Autorisasjonspliktens geografiske avgrensing

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

Saksbehandler: Elise Grønseth
Dir. tlf: 22 93 98 83
Vår referanse: 10/1497
Arkivkode: 610.1
Dato: 15.04.2010

Det vises til tidligere kontakt om autorisasjonsplikt for grensekryssende regnskapsførervirksomhet.

1. PROBLEMSTILLINGEN

I henhold til lov om autorisasjon av regnskapsførere (nedenfor benevnt regnskapsførerloven) er det autorisasjonsplikt for den som fører regnskap for andre i næring.
- Spørsmålet er om autorisasjonsplikten også omfatter regnskapsføring som tilbys fra utlandet, jf. punkt 2 i det følgende.
- Dersom det er autorisasjonsplikt også på regnskapsføring som tilbys fra utlandet, er spørsmålet om det skal gis autorisasjon til slik virksomhet, jf. punkt 3 i det følgende. 

Bakgrunnen er at regnskapstjenester nå i stor grad er IT-basert, og at det stadig utvikles nye løsninger for å fremskaffe de opplysningene som er nødvendig for å avlegge regnskap og for å oppfylle rapporteringsplikter samt andre krav til regnskapet og grunnlaget for dette. Slike IT-baserte tjenester krever i liten grad en nærhet til Norge, verken fysisk eller kompetansemessig. Markedet for salg av disse tjenestene i Norge er derfor interessant for utlendinger som kan produsere tjenestene billigere, og dermed ha et konkurransefortrinn fremfor aktører som produserer tjenestene i Norge.

Dersom det er et autorisert regnskapsførerselskap som er part i oppdragsavtalen med den bokføringspliktige i Norge, reiser det seg ingen særlige spørsmål i forhold til autorisasjonsplikt for en eventuell utenlandsk underleverandør. Spørsmålet om autorisasjonsplikt oppstår når en regnskapspliktig setter bort deler av sin regnskapsproduksjon til selskap i utlandet.

2. AUTORISASJONSPLIKT FOR REGNSKAPSFØRING SOM TILBYS FRA UTLANDET

Regnskapsførerloven § 1 første ledd har følgende ordlyd:
”Enhver som i næring påtar seg å føre regnskap for andre, jf. § 2 første ledd, skal være autorisert av Finanstilsynet i samsvar med denne lov”.

Bestemmelsen gjelder ”enhver” som fører regnskap for andre i næring. Det vil si at den etter sin ordlyd ikke er begrenset til tilfeller der den som fører regnskap befinner seg i Norge.

Forarbeidene til regnskapsførerloven sier ingenting om utenlandske foretak/personer har adgang til å tilby regnskapsførertjenester til norske oppdragsgivere.

Tjenestedirektivets artikkel 16 innebærer at tjenesteyteren fritt skal kunne yte tjenester i andre EØS-stater enn der tjenesteyteren er etablert. Imidlertid følger det av tjenestedirektivets artikkel 7 nr. 6 at artikkel 16 ikke kommer til anvendelse på forhold som reguleres av yrkeskvalifikasjonsdirektivet.

Det er lagt til grunn at regnskapsføring i næring er forbeholdt personer og selskaper som har autorisasjon, og at tjenesteytere i andre EØS-land må dokumentere bestemte yrkeskvalifikasjoner for å oppnå autorisasjon etter regnskapsførerloven. Dette gjelder i tilfeller hvor tjenesteyteren ikke oppfyller vilkårene for adgangen til midlertidig og i enkeltstående tilfeller å yte regnskapsførertjenester i Norge, jf regnskapsførerforskriften § 1-5. Tjenestedirektivet er således ikke til hinder for at det stilles krav om autorisasjon ved tjenesteyting som tilbys fra utlandet uten etablering i Norge. Heller ikke andre direktiver er til hinder for å gjøre kravet om autorisasjon gjeldende for de som tilbyr dette fra annet EØS-land. Samme tolkning må legges til grunn hvis regnskapsførertjenesten tilbys fra et land utenfor EØS-området.         

Reglene som gjelder for autorisasjon av regnskapsførere og for deres virksomhet, har som formål å sikre forsvarlig kvalitet på de tjenestene som leveres. Dette er ikke minst av betydning for skatte- og avgiftsmyndighetene, fordi det bedrer kvaliteten på beregningsgrunnlaget. Formålsbetraktninger tilsier derfor at det bør være autorisasjonsplikt for ethvert oppdrag der oppdragsgiveren er underlagt norsk bokførings- og regnskapslovgivning eller er skatte- og avgiftspliktig til Norge. Dette gjelder uavhengig av hvor mange kunder regnskapsfører har eller hvor store oppdragene er.

Finanstilsynet viser også til at det vil innebære en konkurranseulempe i forhold til de som tilbyr samme tjenesten fra Norge dersom autorisasjonsplikten ikke skulle gjelde for regnskapsførervirksomhet som tilbys fra utlandet. Hensynet til konkurranselikhet tilsier derfor at det skal være autorisasjonsplikt uavhengig av om regnskapsførertjenesten tilbys fra Norge eller fra utlandet.

På den annen side kan hensynet til en effektiv håndheving av regelverket trekke i retning av at det ikke bør være autorisasjonsplikt. Legges det til grunn at det er autorisasjonsplikt også når regnskapsførertjenestene tilbys fra utlandet, vil virksomhet som drives uten autorisasjon være ulovlig. Selv om Finanstilsynet kan pålegge stans av virksomhet i medhold av finanstilsynsloven § 4a, vil muligheten til å sanksjonere slik ulovlig virksomhet være begrenset, fordi den som tilbyr tjenesten ikke befinner seg i Norge.

På EØS-harmoniserte områder under Finanstilsynets tilsyn, har det som hovedregel ikke vært ansett som konsesjonspliktig virksomhet etter norske regler dersom et utenlandsk foretak har ett kundeforhold i Norge. Spørsmålet om konsesjons- eller meldeplikt avgjøres etter en konkret vurdering hvor det blant annet legges vekt på om det er kunden som av eget initiativ har tatt kontakt med det utenlandske foretaket, hvor mange norske oppdragsgivere det utenlandske foretak har, og hvordan foretaket har markedsført sin virksomhet i Norge.

Banker, forsikrings- og verdipapirforetak er imidlertid underlagt tilsyn i sitt hjemland, som gir dem rett til å drive virksomhet i Norge på nærmere vilkår. Regnskapsførervirksomhet er verken konsesjonspliktig eller underlagt tilsyn i andre EØS-land. Det er derfor ikke naturlig å legge til grunn den samme tolkningen for grensekryssende regnskapsførervirksomhet som for grensekryssende virksomhet på harmoniserte tilsynsområder. 

Finanstilsynet har tatt stilling til hvorvidt regnskaps- og bokføringslovgivningen kan trekkes inn i vurderingen av autorisasjonsplikt for regnskapstjenester som tilbys fra utlandet. Verken regnskapsloven (lov 1998 nr 56) eller bokføringsloven (lov 2004 nr 73) har bestemmelser om hvor regnskapsføringen skal finne sted. I Ot.prp. nr. 46 (2003-2004) om lov om bokføring uttales det på side 71:
”Utvalget foreslår å videreføre løsningen i regnskapsloven 1998, som gir adgang til å bokføre der den regnskapspliktige selv ønsker. Utvalget foreslår således å ikke lovregulere bokføringssted. Det vises til omtale i NOU 2002:20 punkt 8.8. Utvalget foreslår imidlertid en hjemmel i forskriftsforslaget § 6-3 til at myndighetene kan pålegge bokføring i Norge”.

Departementet sluttet seg til utvalgets vurdering, og foreslo ikke å lovfeste bokføringssted i bokføringsloven.

Bokføringsforskriften § 7-4 lyder:

”§ 7-4. Unntak fra oppbevaringssted 

Bokføringspliktige som fører regnskap i utlandet skal overføre regnskapsmateriale til oppbevaring i Norge innen en måned etter fastsetting av årsregnskapet og senest sju måneder etter regnskapsårets slutt. Departementet kan ved enkeltvedtak pålegge den bokføringspliktige å føre og oppbevare regnskapet i Norge dersom den bokføringspliktige vesentlig tilsidesetter bestemmelser i eller i medhold av bokføringsloven.

For utenlandske foretak som ikke lenger har bokføringsplikt til Norge er plikten til oppbevaring av regnskapsmateriale i Norge begrenset til 3 år etter regnskapsårets slutt.

Bokføringspliktige som driver virksomhet i utlandet kan oppbevare originalt regnskapsmateriale knyttet til denne virksomheten i dette land, dersom de er pliktige til det etter det aktuelle lands lovgivning.

Regnskapsmateriale skal uten ubegrunnet opphold kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i Norge i hele oppbevaringstiden.”

Regnskaps- og bokføringsloven åpner dermed for at foretak kan velge å føre regnskapet sitt i utlandet. I forhold til autorisasjonsplikten er den regnskapsføringen som skjer i utlandet uproblematisk fordi regnskapet føres av foretaket selv, typisk i en avdeling eller filial, eller av et selskap i samme konsern eller i et konsernliknende forhold. Slik regnskapsføring er uansett ikke autorisasjonspliktig, jf. regnskapsførerforskriften § 5-1.

Finanstilsynet legger videre til grunn at et utenlandsk foretak som har påtatt seg å føre regnskap for et utenlandsk konsern, ikke vil være autorisasjonspliktig selv om dette oppdraget også omfatter regnskapsføring for eventuelle norske datterselskaper. I slike tilfeller vil datterselskapets regnskapsføring anses å falle inn under den oppdragsavtalen som konsernet har med det utenlandske foretaket, og et regnskapsoppdrag mellom to utenlandske enheter faller utenfor regnskapsførerlovens virkeområde. 

I andre situasjoner enn de ovennevnte, synes det klart at bokføringslovgivningen ikke kan forstås slik at den tilsidesetter autorisasjonsplikten i regnskapsførerloven.  

Finanstilsynet har tidligere i enkeltsaker uttalt seg i spørsmålet om autorisasjonsplikt når oppdragstaker er etablert i utlandet. Konklusjonene har imidlertid ikke vært basert på en fullstendig vurdering, og Finanstilsynet finner ikke at uttalelsene kan tillegges vesentlig vekt. Finanstilsynet forstår det slik at det i bransjen er lagt til grunn at tilbud fra utlandet om å utføre regnskapsførertjenester, er autorisasjonspliktig virksomhet.

2.1 Konklusjon
På bakgrunn av ovennevnte legger Finanstilsynet til grunn at autorisasjonsplikt etter regnskapsførerloven gjelder enhver som påtar seg regnskapsførertjenester for andre som er underlagt norsk bokførings- og regnskapslovgivning, også om tjenesteytingen skjer fra utlandet.

3. AUTORISASJON SOM REGNSKAPSFØRER TIL FORETAK SOM SKAL DRIVE REGNSKAPSFØRERVIRKSOMHET FRA UTLANDET

Dersom det legges til grunn at utlendinger som tilbyr regnskapsførertjenester fra utlandet er autorisasjonspliktige, blir spørsmålet når slik konsesjon skal gis.
      
Hovedregelen er at et autorisert regnskapsførerselskap skal ha fast kontorsted i Norge.
I henhold til regnskapsførerloven § 6 annet ledd kan Finanstilsynet ved enkeltvedtak gjøre tidsbegrenset unntak fra kravet til fast kontorsted i Norge. I følge forarbeidene et det en forutsetning for unntak at tilgangen til dokumentasjon for offentlige myndigheter er tilfredsstillende og tilsynet med virksomheten ikke vanskeliggjøres. Unntakshjemmelen er ikke benyttet.

Det følger videre av forarbeidene at unntakshjemmelen er begrunnet i hensynet til Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Det er imidlertid lagt til grunn at tjenestedirektivets kapittel III, som regulerer tjenesteyting ved etablering av virksomhet og ved fri bevegelighet av tjenester innenfor EØS-området, ikke er til hinder for å kreve fast kontorsted i Norge. Autorisasjonsordningen oppfyller kravene i artikkel 9 om at ordningen ikke skal innebære forskjellsbehandling, at den skal være begrunnet i allmenne hensyn, og at målsetningen som ønskes oppnådd ikke kan nås ved hjelp av mindre restriktive tiltak. Det vises til at ordningen er begrunnet i allmenne hensyn og ikke innebærer forskjellsbehandling. Autorisasjonsordningen må etter sitt formål anses nødvendig, og formålet vil vanskelig la seg oppfylle ved mindre restriktive tiltak. Finanstilsynet finner derfor at det er lite aktuelt å benytte denne unntakshjemmelen.

3.1 Etablering av filial i Norge
Spørsmålet om fast kontorsted i Norge kan være en filial av utenlandsk foretak er vurdert tidligere. Under henvisning til EØS-avtalen ble det er åpnet for at Finanstilsynet kan gi autorisasjon som regnskapsførerselskap til utenlandsk selskap v/dets filial i Norge. Finanstilsynet legger til grunn at det ikke gis autorisasjon til filialer av selskaper utenfor EØS-området.

Når det gis autorisasjon som regnskapsførerselskap til EØS-selskaper v/dets filial i Norge, reiser deg seg enkelte spørsmål til hvordan vilkårene i regnskapsførerloven § 6 om autorisasjon av regnskapsførerselskap skal anvendes. Kravet til at daglig leder skal være autorisert regnskapsfører kreves oppfylt ved at leder av filialen er autorisert og anses for å ha det samme ansvar som stilles til daglig leder i selskap. Krav til økonomisk vederheftighet følges opp ved at det settes vilkår om at siste års årsregnskap for foretaket som filialen er en del av, samt årsregnskapet for filialen, til enhver tid er tilgjengelig i filialen. I enkelte EØS-land, for eksempel Storbritannia, er det ikke krav om utarbeidelse av årsregnskap dersom det ikke er aktivitet i hovedforetaket. Finanstilsynet har i disse tilfellene godkjent at NUF-et fremlegger en bekreftelse fra rette myndigheter i hovedforetakets hjemland på at det ikke er aktivitet i hovedforetaket, og at bare regnskapet for filialen fremlegges etter kravene i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13. 

3.2 Etablering av selskap i Norge
Dersom det etableres fast kontorsted i Norge i form av et norskregistrert selskap, vil dette være et selskap underlagt norsk lovgivning fullt ut selv om selskapet er eid 100 % av utlendinger. I og med at det ikke gjelder spesielle eierkrav for regnskapsførerselskaper, reiser det seg ingen særlige spørsmål knyttet til autorisasjonen av et slikt selskap. Det er uten betydning om eieren(e) er hjemmehørende i eller utenfor EØS-området.

For Finanstilsynet

Anne Merethe Bellamy
direktør

Kjersti Elvestad 
seksjonssjef    

Kopi: Finansdepartementet