Merknader vedrørende revisors skatterådgivning Ernst & Young AS

Saksbehandler: Brynjar Gilberg
Direkte tlf.: 22 93 99 01
Vår referanse: 09/8580
Arkivkode: 623.1
Dato: 11.01.2011

Det vises til Finanstilsynets brev av 25. august 2009, svar fra Ernst & Young AS av 15. september 2009, Finanstilsynets foreløpige merknader av 23. juni 2010 og svar fra Ernst & Young AS av 31. august 2010.

1. Bakgrunn

Skatt Midt-Norge har i brev datert 16. mars 2009 innrapportert Ernst & Young AS (EY/revisjonsselskapet) til Finanstilsynet. Bakgrunnen for innrapporteringen er revisjonsselskapets skattemessige bistand til en revisjonsklient for inntektsårene 2006, 2007 og 2008.

Innrapporteringen gjelder primært revisjonsklientens skattemessige klassifisering av betydelige inntekter fra en stor kunde for årene 2006 og 2007 og revisors rådgivning i denne forbindelse. Saken reiser spørsmål knyttet til arten og omfanget av revisors skattemessige bistand til revisjonsklienten i forhold til revisorlovens uavhengighetsregler. Revisjonsklienten er i dette tilfelle et konsern av en viss størrelse.

2. Sakens faktum

Revisjonsklienten hadde en avtale med sin kunde som blant annet gikk ut på at kunden finansierte revisjonsklientens bygging av en fabrikk. Finansieringen skulle ytes i form av et avtalt prispåslag på et gitt antall varer revisjonsklienten leverte til kunden. Dette prispåslaget skulle dekke revisjonsklientens betaling av renter og avdrag. Dersom kunden terminerte leveranseavtalene, bortfalt også revisjonsklientens plikt til å tilbakebetale restbeløpet knyttet til finansieringen av fabrikkbygget.

I revisjonsklientens årsregnskap er merinntektene (prispåslaget) for de første produserte enhetene behandlet som tilskudd fra kunden og bruttoført som salgsinntekt. Samtidig er avskrivningene på fabrikken økt (fremskyndet) med tilsvarende beløp, slik at resultateffekten av merinntektene er null. I selvangivelsene er merinntektene fra kunden klassifisert som ”offentlige tilskudd”, (i mangel av en post for ”private tilskudd”), og ført til reduksjon av saldogrunnlaget. I selvangivelsen for 2006 er det også vedlagt en redegjørelse utarbeidet av revisjonsselskapet som forklarer den skattemessige behandlingen av merinntektene. Tilsvarende vedlegg finnes også i selvangivelsen for 2007.

Revisjonsselskapets skatteavdeling Ernst & Young Tax, sendte høsten 2006 et brev (ikke nummerert) til revisjonsklienten hvor den skattemessige behandlingen av prispåslaget er utredet: ”I det følgende vurderes om påslaget [beløp] kan anses som et tilskudd til bygging av fabrikken som skal redusere saldo på de ulike driftsmidlene. Dersom en kan legge en slik betraktning til grunn, vil denne delen av vederlaget komme til beskatning over tid gjennom reduserte nedskrivninger. Det medfører i så fall en gunstig utsettelse av skatteplikten sammenlignet med den umiddelbare beskatning som finner sted ved varesalg.” I brevet omtaler Ernst & Young Tax bestemmelser i skatteloven og relevant litteratur og konkluderer som følger: ”Basert på ovennevnte er vi av den oppfatning at [revisjonsklienten] under ligningen for 2006 bør hevde at beskatningen av påslaget for de første [antall] skal skje i samsvar med prinsippet i § 14-42 med reduksjon av saldogrunnlaget. Da det er begrenset med rettskilder, er det rom for tvil rundt spørsmålet. Selskapet bør derfor være oppmerksom på at ligningsmyndighetene kan være av en annen oppfatning. Selskapet bør derfor fremlegge opplysninger om fremgangsmåten som vedlegg til selvangivelsen. Hvis ønskelig kan vi bistå med utarbeidelse av slikt vedlegg.” Klienten fulgte anbefalingen og revisjonsselskapet bistod med utformingen av vedlegget til selvangivelsen.

Skatt Midt-Norge omgjorde senere ligningen, slik at betalingene fra kunden ble inntektsført direkte. Inntektsføring over tid, slik revisor hadde anbefalt, ville gitt en fordel i form av fortsatt skattekreditt. Revisjonsklienten godtok den endrede ligningen.

3. Finanstilsynets vurderinger

Finanstilsynet har ikke vurdert den regnskapsmessige eller skattemessige behandlingen av merinntektene. Finanstilsynets kommentarer er derfor bare knyttet til bestemmelsene om revisors uavhengighet og objektivitet.

3.1 Arten av revisors skattemessige bistand

Revisorforskriften § 4-3 angir hvilke tjenester som er å anse som rådgivnings- eller andre tjenester. Etter Finanstilsynets syn er det levert en rådgivningstjeneste som faller inn under denne bestemmelsen. I sitt tilsvar anfører revisor at han uansett måtte ta stilling til spørsmålet som et ledd i revisjonen. Finanstilsynet er enig i at revisor måtte vurdere problemstillingen. Dersom revisjonsteamet ikke selv hadde kompetanse til dette, kunne en vurdering fra Ernst & Young Tax vært en intern konsultasjon, jf. RS 220 – Kvalitetskontroll av revisjon av historisk økonomisk informasjon, punkt 30. Utredningen fra skatteadvokaten, som ble sendt til revisjonsklienten etter at revisjonsklienten hadde tatt opp forholdet med revisor, kan imidlertid ikke anses som en slik intern konsultasjon.
 
Forannevnte innebærer at det er levert rådgivning eller annen tjeneste. Spørsmålet er om denne tjenesten er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet i henhold til revisorloven § 4-5 første ledd. Videre må det vurderes om den konkrete anbefalingen som er gitt gjør at revisor er avskåret fra å revidere foretaket som følge av forbudet i revisorloven § 4-1 annet ledd, nr. 5.

Det følger av revisorloven § 4-5 første ledd at revisor ikke kan utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Revisjonsselskapets skatteavdeling må likestilles med revisor.

I revisorforskriften § 4-4 utfylles den aktuelle lovbestemmelsen nærmere. Det følger av første ledd følger at: ”revisor skal påse at han ikke opptrer slik at det oppstår en risiko for at han må revidere resultatet av egne rådgivningstjenester eller av andre tjenester, eller at det oppstår en risiko for at han ivaretar funksjoner som er en del av den revisjonspliktiges beslutningsprosess”. Videre følger det blant annet av revisorloven § 4-1 annet ledd nr. 5 at årsregnskapet blant annet ikke kan revideres av den som ”gir konkrete anbefalinger om vurderinger av poster i oppgaver til offentlige myndigheter”.

Revisor har anført at ordlyden i brevet er uheldig ved at begrepet ”anbefaling” er benyttet, men at dette ikke kan tillegges avgjørende vekt. Finanstilsynet er enig i at dette ordet ikke kan tillegges avgjørende vekt, men mener at det bidrar til å forsterke totalinntrykket av at dette er rådgivning.

Det er vanskelig å konkludere med at det brevet som ble sendt til revisjonsklienten fra skatteavdelingen faktisk har dannet grunnlaget for revisjonsklientens beslutning om å velge en skattemessig løsning i samsvar med anbefalingen. Det som kan legges til grunn er imidlertid at det er en klar ”risiko” for at utredningen påvirker revisjonsklientens skattemessige behandling av merinntektene, og følgelig regnskapsføringen av relevante regnskapsposter, som i etterkant er gjenstand for revisjon. Dette er i seg selv tilstrekkelig til at uavhengighetsreglene slår inn. Dette underbygges videre av det faktum at saken fremstod slik for skattemyndighetene at den ble oversendt til Finanstilsynet.

Finanstilsynet har, som nevnt, ikke konkret vurdert den skattemessige behandlingen av merinntektene. Det fremgår imidlertid av revisors eget brev til revisjonsklienten at den anbefalte løsningen er usikker, og at det derfor er en risiko for at ligningsmyndighetene kan komme til å omgjøre ligningen. En mulig løsning i en slik situasjon, kan være å be ligningsmyndigheten om en forhåndsuttalelse. I stedet har revisor anbefalt revisjonsklienten at det utarbeides et vedlegg til selvangivelsen som forklarer revisjonsklientens skattemessige behandling av merinntektene. På denne måten unngår selskapet tilleggsskatt ved en eventuell omgjøring av ligningen.

Adgangen for revisor til å bistå revisjonsklienten i skattespørsmål er begrunnet i hensynet til klienten. Skatteområdet er komplisert og det er derfor hensiktsmessig at revisor, som både kjenner regelverket og den aktuelle virksomheten, skal kunne veilede bedriftene i slike spørsmål. I det foreliggende tilfellet har revisor, gjennom sin anbefaling, bidratt til at revisjonsklienten har beveget seg utenfor det skatteregelverket åpner for.  Etter Finanstilsynets syn er det uheldig at revisor setter seg i en slik posisjon, som er lite egnet til å støtte opp under rollen som allmennhetens tillitsperson. Foretak som ønsker en “aggressiv” skatterådgivning, der regelverkets yttergrenser testes, må etterspørre dette fra andre enn valgt revisor.

Etter Finanstilsynets oppfatning er den skatterådgivning som har funnet sted aggressiv skatterådgivning i strid med revisorloven.

3.2 Omfanget av revisors bistand

Omfanget av revisors skattemessige bistand i regnskapsåret 2006 da problemstillingen oppstod, fremgår ikke av noten i årsregnskapet. Av noten fremgår det kun at samlet bistand for regnskapsåret 2006 tilsvarte 140 % av revisjonshonoraret, og at dette hovedsakelig gjelder ”bistand i forbindelse med restrukturering selskapsform”. Revisors honorar knyttet til skattemessig bistand for de to etterfølgende regnskapsårene 2007 og 2008 tilsvarte, i henhold til noten, henholdsvis 51 % og 58 % av revisjonshonoraret.

Det følger av revisorforskriften § 4-4 siste ledd at revisor ikke skal sette seg i en situasjon hvor samlet inntekt fra rådgivnings- eller andre tjenester over tid er betydelig i forhold til revisjonshonoraret fra den samme revisjonspliktige.

Det fremgår av note til årsregnskapene for 2006, 2007 og 2008 at revisor har ytet omfattende ”skattemessig bistand”. Den samlede bistand for regnskapsåret 2006 utgjør, i følge noter til regnskapet, betydelig mer enn revisjonshonoraret (140 %). Revisors inntekter fra skatterelaterte tilleggstjenester for de to påfølgende år tilsvarer mer enn 50 % av revisjonshonoraret.

I sitt tilsvar opplyser revisjonsselskapet at angivelsen av tilleggstjenester i notene ikke er presise fordi de også inkluderer revisjonstjenester. Det faktiske beløpet for tilleggstjenester utover revisjon og attestasjoner er noe lavere for de aktuelle årene. Finanstilsynet tar dette til etterretning, men vil samtidig presisere at revisor har et ansvar for å kontrollere riktigheten av opplysninger gitt i noter til årsregnskapet. Finanstilsynet tar videre til etterretning revisjonsselskapets opplysning om at omfanget av tilleggstjenster var betydelig lavere for de etterfølgende årene 2009 og 2010.

Finanstilsynet har følgelig valgt ikke å gjøre en konkret vurdering av forholdet mellom revisjonshonorar og rådgivningshonorar i denne omgang, men finner det rimelig å stille spørsmål ved omfanget av skatterådgivningen, som fremstår som et område hvor revisor langt på vei erstatter revisjonsklientens egen kompetanse/kapasitet.

4. Finanstilsynets oppsummering

Finanstilsynets konklusjon er at det i dette tilfelle er gitt råd til revisjonsklienten i strid med revisorlovens krav til uavhengighet og objektivitet, jf. revisorloven § 4-5 første ledd.

Fordi bestemmelsen åpner for skjønn, vil det være en risiko for at revisors vurdering i en enkeltsak avviker fra den Finanstilsynet legger til grunn i sin forvaltning av revisorlovgivningen. Dette faktum tilsier at revisor bør tilstrebe noe større ”sikkerhetsmarginer” i vurderingene av hvilke andre tjenester enn revisjon som kan leveres.

Finanstilsynet tar sikte på å gjennomføre et nytt tematilsyn knyttet til tilleggstjenester til revisjonsklient. Et slik tematilsyn vil gi et bedre grunnlag for å konkludere med om uavhengighetsreglene ivaretar sitt formål på en hensiktsmessig måte.

For Finanstilsynet

 

Kjersti Elvestad
seksjonssjef       
        

Brynjar Gilberg
        spesialrådgiver