HØRINGSUTTALELSE TIL NORDISK STANDARD FOR REVISJON AV SMÅ FORETAK

Saksbehandler: Kjersti Elvestad
Dir.tlf 22 93 97 14
Vår referanse: 15/6455
Dato: 19.10.2015

 1. Innledning
Det vises til Revisorforeningens brev 30. juni 2015 vedlagt utkast til nordisk standard for revisjon
av små foretak utarbeidet av Nordisk revisorforbund. Det følger av høringsbrevet at det sendes
parallelt fra revisorforeningene i Sverige, Danmark, Finland, Island og Norge. Utkastet til
standarder som er lagt ved Revisorforeningens brev forutsettes å være standarden som er ment for
bruk i Norge.

Standarder fastsatt av revisorbransjen utfyller revisorlovgivningen, særlig den rettslige standarden
"god revisjonsskikk", jf. revisorloven § 5-2 annet ledd. Etter gjeldende rett er det de internasjonale
revisjonsstandardene (ISA), fastsatt av den globale standardsetteren IAASB, som utfyller
revisorlovgivningen. En eventuell vedtakelse av den nordiske standarden, vil få som resultat at "god
revisjonsskikk" enten utfylles av ISAene eller av den nordiske standarden. Når disse to standardene
i ordlyd og detaljeringsgrad ikke er like, innebærer det at revisjonsutførelsen kan bli ulik. Dette
reiser særlige spørsmål knyttet til revisorlovgivningen og til oppfyllelsen av Norges forpliktelser
etter EØS-avtalen. Finanstilsynet forutsetter at kvaliteten på revisjonen er den samme. I tillegg til
spørsmålet om hvilke revisjonsoppdrag som bør kunne gjennomføres etter den nordiske standarden,
vil også tilsynsmessige hensyn måtte vurderes.

Finanstilsynet har lagt til grunn i høringsuttalelsen at standarden er ment benyttet ved revisjon av
regnskaper og at revisor avgir revisjonsberetning med samme sikkerhet som om ISAene var
benyttet.

2. Ulike standarder for oppfyllelse av lovkravet om "god revisjonsskikk"
ISAene er omfattende og kan være vanskelige å tilpasse på en hensiktsmessig måte til revisjon av
små foretak. Finanstilsynet er positiv til innføring av det nordiske forslaget til standard for de
minste foretakene, dersom revisjonen kan gjennomføres mer effektivt og med tilstrekkelig høy kvalitet.

Finanstilsynet mener det er viktig at det ikke oppstår usikkerhet knyttet til revisors rolle som
allmennhetens tillitsperson ved revisjon av regnskaper. At det tas i bruk to ulike revisjonsstandarder, kan være et forhold som skaper en uklarhet som igjen kan påvirke tilliten til revisorrollen. På den annen side vil den revisjonsmessige tilnærmingen som den nordiske standarden gir, kunne bli oppfattet som mer formålstjenlig og mer relevant for små foretak og brukerne av den finansielle informasjonen. Dette kan bidra til å støtte opp under revisorrollen og revisjonsinstituttet.

Finanstilsynet kan ikke se at revisorlovgivningen skulle være til hinder for at begge de to
standardene, hver for seg, kan utfylle kravet om "god revisjonsskikk". Det legges til grunn at begge
standardene vil bidra til å sikre at revisjonens innhold blir i samsvar med revisorloven § 5-1 og at
revisjonen gjennomføres i samsvar med revisorloven § 5-2.

3. Andre krav i revisorlovgivningen
De høringsuttalelsene Finanstilsynet tidligere har gitt til fastsettelse av ISAene og endringer i disse,
bygger hovedsakelig på en vurdering av om standarden ligger innenfor det som følger av
revisorlovgivningen. En slik tilnærming gjelder også for denne høringsuttalelsen.

Finanstilsynet har ikke funnet punkter i standarden som ikke er forenelig med kravene i
revisorlovgivningen. Finanstilsynet fremhever imidlertid at en etterlevelse av standarden ikke vil
være tilstrekkelig for å oppfylle alle kravene i revisorlovgivningen. Revisorer som benytter den
nordiske standarden må derfor på vanlig måte påse at norske krav oppfylles. Dette gjelder blant
annet kravene til uavhengighet, fordi de internasjonalt fastsatte etiske reglene ikke oppfyller
revisorlovens uavhengighetsbestemmelser.

Etter revisorloven § 5-6 tredje ledd skal revisor opplyse i revisjonsberetningen "hvilke
revisjonsstandarder som er anvendt ved revisjonen". Dersom den nordiske standarden er benyttet,
vil det måtte fremkomme. I eksempelet på revisjonsberetning i utkastets vedlegg 1er det benyttet
følgende ordlyd: "Vi har utført revisjonen i samsvar med lover, forskrifter og revisjonsstandarder
og generelt aksepterte prinsipper i (land), herunder Standard for revisjon av små enheter". I Norge
vil standarden utfylle lovkravet "god revisjonsskikk" og ikke komme som et regelsett ("akseptert
prinsipp") i tillegg til revisorloven. Finanstilsynet har merket seg at eksempelet på
revisjonsberetning ikke oppfyller øvrige norske krav i revisorloven § 5-6. Tilpasninger vil derfor
være nødvendig dersom den tas i bruk i Norge. Se også kommentarer til revisjonsberetningen i
punkt 5.

Utkast til standard punkt 1.6 om kommunikasjon med ledelsen og styret, annet avsnitt, har følgende
ordlyd: "Revisor skal benytte sitt profesjonelle skjønn for å avgjøre hva som er en hensiktsmessig
form for kommunikasjon med ledelsen og styret". Etter Finanstilsynets syn er denne setningen
unødvendig her og kan også ta oppmerksomheten bort fra lovkravene til kommunikasjon, både til
innhold og form.

Av punkt 6.4 første kulepunkt fremkommer det at "omfanget av revisjonsbevis innhentet ved
muntlige erklæringer" skal inngå i vurderingen av behovet for å innhente skriftlige erklæringer.
Etter Finanstilsynet syn er dette punktet uheldig formulert fordi det gir inntrykk av at muntlige
erklæringer alene kan gi revisjonsbevis. Det må eventuelt være omfanget av muntlige erklæringer
revisor skal ta hensyn til i vurderingen.

Finanstilsynet mener at punkt 1.4 fjerde avsnitt, første punktum, bør strykes. Formuleringen; "med
mindre revisor har grunn til å anta det motsatte, kan revisor akseptere regnskapsmateriale og
dokumenter som ekte" er unødvendig sammen med resten av avsnittet og punkt 1.4 første ledd.
Dette gjelder selv om en tilsvarende setning står i veiledningen til ISA 200, jf. punkt A21.

Når det gjelder kravet i revisorloven § 5b-1 om intern kvalitetskontroll i revisjonsselskap, har
Finanstilsynet merket seg at ISQC 1, som er den internasjonale standarden for kvalitetskontroll, skal
anvendes også når revisjoner utføres etter den nordiske standarden. Finanstilsynet mener at det må
vises til ISQC 1 i punkt 1.2 i standardens, istedenfor til "firmaets retningslinjer". Dersom
revisjonsselskapets retningslinjer og rutiner ikke er i samsvar med ISQC 1, er det ikke tilstrekkelig å
følge disse.

5. Tilsynsmessige hensyn
Dersom revisjonsbransjen velger å innføre to ulike revisjonsstandarder mener Finanstilsynet at
revisjonsklienten må kunne kreve at revisor skal gjennomføre revisjonen etter ISAene, selv om den
nordiske standarden kunne ha vært benyttet. Valg av revisjonsstandard må fremgå av
oppdragsavtalen (engasjementsbrevet). At ISAene skal legges til grunn for revisjonen, kan være et
ønske fra revisjonsklienten selv eller at andre brukere av den finansielle informasjonen krever at
revisjonsklienten avlegger regnskap revidert etter ISAene.

I og med at det fremkommer av revisjonsberetningen hvilken standard som er anvendt, vil det være
kjent for alle brukerne av revisors beretning om revisjonen er basert på ISAene eller på den
nordiske standarden. Ut over henvisningen til hvilken revisjonsstandard som er benyttet, mener
Finanstilsynet at det er viktig at revisjonsberetningen for øvrig er innholdsmessig lik. Dette er
avgjørende for ikke å skape usikkerhet om revisjonen etter de ulike standardene gir samme grad av
sikkerhet.

Som det fremkommer av DnRs høringsbrev, er standarden prinsippbasert og legger til grunn en
risikobasert angrepsmåte. Dette innebærer at revisors profesjonelle skjønn i praksis får en mer
fremtreden rolle. Bruken av standarden forutsetter at revisor har den kompetansen som kreves for å
anvende den nordiske standarden. Selv om standarden i større grad åpner for skjønn enn det ISAene
gjør, vil Finanstilsynet avgjøre om lovkravet "god revisjonsskikk" er oppfylt. Dette innebærer at
Finanstilsynet vil ta stilling til revisors skjønnsutøvelse, herunder hvilket grunnlag revisor har hatt
for sine vurderinger, om dette grunnlaget kan anses som tilstrekkelig, og om selve vurderingen og
konklusjonen fremstår som forsvarlig. Dersom revisor ikke har dokumentert sin skjønnsutøvelse, vil
Finanstilsynet måtte konkludere med at revisjonen ikke er gjennomført i samsvar med revisorlovens
krav til god revisjonsskikk. Finanstilsynet vil påpeke viktigheten av at standarden krever en
tilstrekkelig dokumentasjon av revisors skjønnsutøvelse.

6. Standardens anvendelsesområde
Finanstilsynet legger til grunn at det er kun ved revisjon av årsregnskap at den nye standarden kan
benyttes. Andre attestasjonsoppdrag, enn revisjon av regnskaper, skal gjennomføres etter ISAene.

Finanstilsynet har i dette høringsbrevet forutsatt at små foretak skal kunne velge om revisor benytter
ISAene eller den nordiske standarden (se punkt 5 foran). Forordet og standarden må omformuleres
tilsvarende.

Finanstilsynet har merket seg at standarden ikke omtaler revisjon av konsern, heller ikke konsern
bestående av små foretak. Finanstilsynet antar derfor at standarden ikke kan anvendes på konsern.
Dette bør fremkomme av standarden eller forordet.

Av forordets siste avsnitt fremkommer det at standarden kun gjelder for små foretak under
størrelsesgrensen for revisjonsplikt i EUs regnskapsdirektiv. Dette er en nødvendig øvre grense som
følge av revisjonsdirektivet. Finanstilsynet forutsetter at standarden ikke kan benyttes ved revisjon
av foretak av allmenn interesse, jfr. revisorloven 5a-1.

Et annet spørsmål er om standarden skal kunne legges til grunn for alle øvrige små foretak slik som
definert i EUs direktiv. Finanstilsynet antar at dette spørsmålet vil bli gjenstand for en særlig
vurdering i hvert enkelt land. I Norge vil Finanstilsynet anta at det er naturlig å benytte samme
definisjon som for små foretak i regnskapsloven § 1-6. Finanstilsynet har ikke på det nåværende
tidspunkt funnet det hensiktsmessig å konkludere på størrelsen av de foretak som standarden kan
benyttes for, men vil komme tilbake til dette dersom den innføres.

7. Norges EØS-forpliktelser
Finanstilsynet fremhever at det er gjeldende rett som ligger til grunn for høringsuttalelsen.
Forpliktelser etter EØS-avtalen og endringer i revisorlovgivningen, kan innebære at en eventuell
vedtatt nordiske standard ikke kan benyttes.

For Finanstilsynet

Anne Merethe Bellamy
direktør for markedstilsyn

Kjersti Elvestad
seksjonssjef