Vedtak om tilbakekall av autorisasjon som regnskapsfører

Saksbehandler: Silje Johansen Hammer
Dir. tlf.: 22 93 97 93
Vår referanse 16/2366
Dato: 03.01.2017

1. Innledning
I brev datert 25. oktober 2016 varslet Finanstilsynet om tilbakekall av Deres autorisasjon som regnskapsfører. Merknader til varselet er mottatt i brev datert 18. november 2016.

Merknadene knytter seg til forhold som gjelder selskapet […] Forhold knyttet til selskapene [….] og [….] er ikke kommentert.

Finanstilsynet har gjennomgått saken på grunnlag av merknadene, og har kommet til at vedtak om tilbakekall skal fattes.

2. Sakens bakgrunn
Det ble avholdt stedlig tilsyn hos de tre regnskapsførerselskapene [….], [….] og [….] henholdsvis 24., 25. og 29. august 2016. Tilsynene omfattet de tre regnskapsførerselskapene og Dem.

På tilsynstidspunktet var De daglig leder og eneste oppdragsansvarlige regnskapsfører i [….] og i [….]. De var også daglig leder og eneste oppdragsansvarlige regnskapsfører i […] i perioden 1. september 2015 - 21. august 2016.

Bakgrunnen for de stedlige tilsynene var at Regnskap Norge (tidligere NARF) høsten 2014 gjennomførte kvalitetskontroll med virksomheten i et annet regnskapsførerselskap hvor De var daglig leder og den eneste autoriserte regnskapsføreren. De var dermed oppdragsansvarlig regnskapsfører for samtlige regnskapsføreroppdrag. Kvalitetskontrollen avdekket alvorlige mangler i yrkesutøvelsen, noe som medførte at De ble innrapportert til Finanstilsynet.

Formålet med tilsynene var å kontrollere om regnskapsførervirksomhetene drives i samsvar med de kravene som stilles, herunder om oppdragene gjennomføres i samsvar med god regnskapsføringsskikk. Også etterlevelsen av regnskapsloven, bokføringsloven og annen relevant lovgivning ble kontrollert. Regnskapsførere har en viktig oppgave knyttet til å hindre eller avdekke økonomisk kriminalitet. Tilsynene dekket derfor også regnskapsførers oppfyllelse av pliktene etter hvitvaskingslovgivningen.  Dersom regnskapsførerselskaper gjør en forsvarlig vurdering av de ulike risikoene i virksomheten og følger opp disse, vil det bidra til å sikre en hensiktsmessig og betryggende virksomhet. Finanstilsynet vurderte derfor om det er gjort risikovurderinger som er tilpasset virksomhetene, at risikoene er håndtert på en forsvarlig måte og at rapportering har skjedd, jf. forskrift om risikostyring og internkontroll.

Det ble under tilsynene avdekket vesentlige mangler i alle tre regnskapsførerselskapene. De hadde ikke oppfylt de pliktene De er pålagt som autorisert regnskapsfører, oppdragsansvarlig regnskapsfører og daglig leder i regnskapsførerselskapene. Manglene var i hovedsak de samme som ble påpekt i Regnskap Norges kontroll.

2.1 Deres roller i de kontrollerte regnskapsførerselskapene (tilsynsrapporten punkt 2.1, 2.2 og 2.6)

[….]
De var på tilsynstidspunktet daglig leder og styreleder i regnskapsførerselskapet. De eier 100 % av aksjene og er selskapets eneste ansatte. Som selskapets eneste autoriserte regnskapsfører er De er også oppdragsansvarlig for samtlige av selskapets regnskapsføreroppdrag.

[….]
De var på tilsynstidspunktet registrert i Brønnøysundregistrene som daglig leder i regnskapsførerselskapet. De forklarte under tilsynet at De sa opp stillingen som daglig leder i en e-post datert 1. desember 2015. I følge selskapets styreleder skulle De imidlertid fortsette å fungere som daglig leder frem til ny daglig leder var ansatt. Ny daglig leder er registrert i Brønnøysundregistrene 2. desember 2016. De er registrert fratrådt som daglig leder 2. november 2016.

I merknadene til varselet opplyser De at årsaken til at De aksepterte å fortsette å stå registrert som selskapets daglige leder i Brønnøysundregistrene, til tross for at De hadde levert oppsigelse til selskapet, var at selskapet ellers ville miste autorisasjonen som regnskapsførerselskap. Dette er ikke et forhold som kan medføre at De ikke skal anses som selskapets daglige leder frem til De ble registrert som fratrådt i Brønnøysundregistrene, og har det ansvar og de oppgaver som følger med denne rollen.

Som selskapets eneste autoriserte regnskapsfører var De også oppdragsansvarlig for samtlige av selskapets regnskapsføreroppdrag i perioden hvor De var daglig leder.

Enkeltoppdragene som ble kontrollert under tilsynet var utført i perioden hvor De var daglig leder og eneste oppdragsansvarlige regnskapsfører i selskapet. Regnskapsførerselskapet opplyste på tilsynstidspunktet å ha 19 regnskapsføringsoppdrag, herunder 17 aksjeselskap og 2 enkeltpersonforetak. De opplyste under tilsynet å ha fakturert selskapet for ca. 71 timer i 2015 og 79 timer i 2016. Timeantallet fremkommer på grunnlag av opplysninger fra Dem og en oppstilling mottatt av regnskapsførerselskapet.

[….]
De var innleid som daglig leder i regnskapsførerselskapet fra 1. september 2015 til og med 21. august 2016. Selskapet ansatte en ny daglig leder fra 22. august 2016. Tilsynet ble gjennomført 29. august 2016.

I følge arbeidsavtale mellom Dem og selskapet skulle De kun vært innleid som daglig leder i perioden 1. september 2015 til 31. januar 2016. De var imidlertid registrert som daglig leder i Brønnøysundregistrene frem til 21. august 2016.

I merknadene til varselet opplyser De at årsaken til at De aksepterte å fortsette å stå registrert som selskapets daglige leder i Brønnøysundregistrene, til tross for at den opprinnelige arbeidskontrakten utløp 31. januar 2016, var at selskapet ellers ville miste autorisasjonen som regnskapsførerselskap.
Dette er ikke et forhold som kan medføre at De ikke skal anses som selskapets daglige leder frem til De ble registrert som fratrådt i Brønnøysundregistrene, og har det ansvar og de oppgaver som følger med denne rollen.

Som selskapets eneste autoriserte regnskapsfører var De også oppdragsansvarlig for samtlige av selskapets regnskapsføreroppdrag i perioden hvor De var daglig leder.

Enkeltoppdragene som ble kontrollert under tilsynet var utført i perioden hvor De var daglig leder og eneste oppdragsansvarlige regnskapsfører i selskapet. Regnskapsførerselskapet opplyste på tilsynstidspunktet å ha 71 regnskapsføringsoppdrag. Halvparten er opplyst å være investeringsselskaper med liten aktivitet. De opplyste under tilsynet å ha fakturert selskapet for ca. 55 timer i perioden hvor De var daglig leder og oppdragsansvarlig.

2.2 Nærmere om kvalitetskontrollen utført av Regnskap Norge (tilsynsrapporten pkt. 2.8)
De var medlem i Regnskap Norge (tidligere NARF) fra 1997 og frem til De ble ekskludert som medlem i to år fra 1. desember 2015 som følge av kvalitetskontroll utført høsten 2014.

Deres kontrollhistorikk hos Regnskap Norge er som følger:

Navn - virksomhet	År	Konklusjon
[….]	1997	Begrenset oppfølging
[….]	2007	Ny kontroll
[….]	2010	Ny kontroll
[….]	2011	Ny kontroll
[….]	2014	Ny kontroll

 

Vedtaket om ekskludering ble fattet på grunnlag av gjennomført kvalitetskontroll i [….] 15. oktober 2014 og tidligere kontrollhistorikk. Vedtaket om eksklusjon hadde følgende konklusjon:

"Etter en konkret vurdering av antallet og typen mangler, tidsperioden og det forhold at
medlemmet i flere andre regnskapsførervirksomheter også har fått konklusjonen ny kontroll
har Disiplinærutvalget kommet til at medlemmet må ekskluderes fra NARF for en periode på
2 år."

Kontrollen gjennomført av Regnskap Norge i 2014 avdekket 15 alvorlige mangler og 9 øvrige mangler. Fem av de alvorlige manglene knyttet seg til kritiske områder. Manglene knyttet seg blant annet til følgende områder:

• Manglende risikobasert kundekontroll etter hvitvaskingsloven
• Manglende gjennomgang av kundens interne rutiner (GRFS 1.2.2, 1.2.4, 3.2.6)
• Manglende gjennomgang, vurdering av risikoer og rutinebehov (Risikostyringsforskriften § 8)
• Manglende og noe svak rapportering /manglende perioderapportering til oppdragsgiver (GRFS 1.4.1)
• Manglende utført kvalitetskontroll av ikke autoriserte medarbeidere (GRFS 1.6, 2.7, 3.6)
• Manglende overordnet oppdragskontroll for enkeltoppdrag (GRFS 1.6, 2.7, 3.6)
• Dårlig system for oppdragsdokumentasjon, rotete og uoversiktlig (GRFS 1.5.1 – 1.5.3.2)
• Manglende periodiske avstemminger samt dokumentasjon av disse (GRFS 1.3.3, 1.3.4, 1.3.5)
• Manglende dokumentasjon for avstemminger av balanse 31.12 (GRFS 1.3.4)
• Manglende utarbeidelse av pliktige rapporter etter 31.12.13 (Bfl § 5, Bff §§ 3-1, 7-6 og GBS 4, Bfl §§ 5)
• Innrapportert mva uten at bilag for perioden er ført
• Manglende periodisering av inntekt og derved feil skattegrunnlag (RL § 4-1)

Ny bransjestandard for God Regnskapsføringsskikk (GRFS) gjelder fra 1. januar 2015. Henvisningene til GRFS i listen ovenfor viser til den tidligere standarden, som gjaldt på tidspunktet for Regnskap Norges kontroll.

3. Rettslig grunnlag
Hjemmel for vedtak om tilbakekall av autorisasjon er regnskapsførerloven § 7 tredje ledd, nr. 2, som lyder:

”Finanstilsynet kan kalle tilbake autorisasjon som regnskapsfører dersom regnskapsføreren
anses uskikket fordi vedkommende
 - 
2. grovt eller gjentatte ganger har overtrådt regnskapsførers plikter etter lov eller forskrifter.”
(Finanstilsynets understrekning).

3.1 Overtredelse av regnskapsførers plikter
Et vilkår for tilbakekall etter regnskapsførerloven § 7 tredje ledd, nr. 2, er at det foreligger overtredelser av regnskapsførers plikter etter lov eller forskrift. Loven omfatter overtredelser av regnskapsførerlovgivningen, herunder god regnskapsføringsskikk.

Videre følger det av forarbeidene til lovbestemmelsen at det ikke bare er brudd på plikter etter regnskapsførerlovgivningen som kan danne grunnlag for et vedtak om tilbakekall av en autorisasjon, det kan også være brudd på annen lovgivning. Det er videre uten betydning om lovbruddet er straffesanksjonert.

Finanstilsynet har gjort en konkret vurdering av om de forhold som ble avdekket under de stedlige tilsynene er å anse som lovbrudd. Deres merknader til varselet om tilbakekall er også vurdert. Finanstilsynets konklusjon er at De har overtrådt en rekke plikter som gjelder for autoriserte regnskapsførere og som følger av lov eller forskrift. Overtredelser foreligger i alle tre regnskapsførerselskapene. De har brutt både regnskapsførerlovgivningen og annen lovgivning.

3.2  Om "grove" overtredelser av regnskapsførers plikter
Finanstilsynet har også vurdert hvilke av lovbruddene som konkret må anses for å være «grove», (jf. punktene 5 - 7). I denne vurderingen har Finanstilsynet tatt utgangspunkt i lovforarbeidene, der følgende kommer til uttrykk:

"Det må kreves en kvalifisert overtredelse av revisors plikter for at overtredelsen skal anses som grov. Det må foretas en konkret vurdering hvor bl.a. arten og betydningen av den overtrådte plikt og revisors subjektive forhold må spille inn. Departementet legger for øvrig til grunn at momenter som etter gjeldende rett er relevante ved skillet mellom simpel og grov uaktsomhet, vil kunne være relevante momenter ved vurderingen av overtredelsens grovhet." (Finanstilsynets understrekning)

Sitatet er hentet fra Ot. prp. nr. 75 (1997-98) på side 112 som gjelder revisorloven. Bestemmelsen i regnskapsførerloven har samme ordlyd som tilsvarende bestemmelse i revisorloven. Forarbeidene til revisorloven er derfor av betydning også for forståelsen av regnskapsførerloven.

Der Finanstilsynet har ansett lovbruddet for å være grovt, er "arten" og "betydningen" av lovbruddet beskrevet under det punktet som omhandler det aktuelle lovbruddet. Der det er konkludert med at det foreligger et grovt brudd på regnskapsførers plikter, mener Finanstilsynet at det ikke foreligger subjektive forhold som gjør at bruddet likevel ikke kan anses som grovt.

I vurderingen av "subjektive forhold" legger Finanstilsynet til grunn at autoriserte regnskapsførere har en plikt til å gjøre seg kjent med de reglene som gjelder for å være autorisert regnskapsfører og for å drive regnskapsføringsvirksomhet. Den tidligere hjemmelen krevde at lovbruddet skulle være begått forsettlig eller grovt uaktsomt for at autorisasjonen skulle kunne kalles tilbake. Selv om bestemmelsen ble endret, slik at det også skal legges vekt på arten og betydningen av lovovertredelsen, ser Finanstilsynet også hen til om det kan konstateres forsett eller grov uaktsomhet i vurderingen av subjektive forhold. De har i merknadene til varselet ingen anførsler knyttet til subjektive forhold.

I tillegg til det som følger av forarbeidene, er det rettspraksis som fastslår at selv om enkelte overtredelser hver for seg ikke kan anses som grove, kan de samlet sett utgjøre en grov overtredelse, jf. dom i Borgarting lagmannsrett, LB 2009-131909, hvor retten uttaler:

"Selv om kravene i revisjonsstandarden til en viss grad må tilpasses det enkelte firma, finner lagmannsretten at As revisjon ikke oppfylt[e] kravene i sentrale revisjonsstandarder og kravene i revisorloven § 5-1, § 5-2 og § 5-3, og at overtredelsene samlet sett utgjør en grov overtredelse som nevnt i revisorloven § 9-1 tredje ledd nr. 2."

Finanstilsynet og Klagenemnden for revisor- og regnskapsførersaker har lagt dette til grunn i sin forvaltningspraksis.

Finanstilsynets konklusjon er at De grovt har overtrådt en rekke plikter som gjelder for autoriserte regnskapsførere og som følger av lov eller forskrift. Det foreligger grove overtredelser i alle tre regnskapsførerselskapene, både av regnskapsførerlovgivningen og annen lovgivning.

3.3 Om "gjentatte" overtredelser av regnskapsførers plikter
I lovhjemmelen for vedtak om tilbakekall av autorisasjon som regnskapsfører, (som er sitert innledningsvis i punkt 2), er det forhold at regnskapsfører "gjentatte ganger" har overtrådt regnskapsførers plikter etter lov eller forskrift en tilbakekallsgrunn. 

Til det alternative vilkåret om "gjentatte ganger" viser Finanstilsynet til Ot. prp. nr. 75 (1997-98) sidene 112-113, hvor følgende fremkommer:

"Departementet er enig i at gjentatte overtredelser av revisors plikter etter omstendighetene bør kunne medføre tilbakekall, selv om den enkelte overtredelse ikke kan karakteriseres som grov. Det bør etter departementets syn ikke være avgjørende om revisor tidligere er gjort oppmerksom på overtredelsen, for eksempel i form av merknad fra [Finanstilsynet]."

Det er heller ikke krav om at den samme bestemmelsen må være overtrådt gjentatte ganger. Dette har vært lagt til grunn av Finanstilsynet, og er stadfestet av både Klagenemnden for revisor- og regnskapsførersaker og av domstolene. Det vises til Borgarting lagmannsrett, LB 2009-131909, hvor retten uttaler:

"Lagmannsretten legger videre som nemnda og tingretten til grunn at det i ordet gjentatte ikke ligger at samme overtredelse må ha vært gjentatt flere ganger. Det er således ikke noe krav om at regnskapsføreren tidligere er gjort oppmerksom på overtredelsen av tilsynsorganet, jf. …".

Finanstilsynets konklusjon er at De også gjentatte ganger har overtrådt en rekke plikter som gjelder for autoriserte regnskapsførere og som følger av lov eller forskrift. Gjentatte overtredelser foreligger i alle tre regnskapsførerselskapene.

4. Daglig leders ansvar for virksomheten
Daglige ledere i regnskapsførerselskaper er pålagt samme ansvar og plikter uavhengig av virksomhetens størrelse. I virksomheter der daglig leder også er styremedlem, er det viktig at vedkommende er bevisst på hvilket ansvar og plikter som tilligger hver av de to ulike rollene. Det er da nødvendig at det fremstår som klart hvilken rolle vedkommende opptrer i til enhver tid, både i oppfyllelsen av pliktene og i dokumenter som utarbeides. Rollen som oppdragsansvarlig regnskapsfører vil være en tredje rolle, som også må ivaretas på en forsvarlig måte.
     
Daglig leders ansvar etter regnskapsførerlovgivningen
Det er et lovkrav at et autorisert regnskapsførerselskap skal ha en daglig leder som er autorisert regnskapsfører, jf. regnskapsførerloven § 6 første ledd nr. 1. Bakgrunnen for kravet er behovet for at lederen av et autorisert regnskapsførerselskap innehar særlig kunnskap om regnskapsførers ansvar overfor oppdragsgiverne og de forhold som gjør seg gjeldende ved driften av et regnskapsførerselskap. Forarbeidene til regnskapsførerloven gir liten veiledning med hensyn til tolkningen av § 6. I kommentarer til regnskapsførerloven § 6, jf. Gyldendal Rettsdata, legges det stor vekt på formålet bak dette lovkravet. Her står det blant annet: "Bakgrunnen for kravet er bl.a. å sikre tilstrekkelig kunnskap og bevissthet om det ansvar og plikter et selskap har, både overfor Finanstilsynet og overfor oppdragsgiverne. I den forbindelse er det vist til daglig leders plikter via selskapslovgivningen. Selskapslovgivningen gir også daglig leder en definert forvaltningsmyndighet. I tillegg til det ansvar som påhviler en daglig leder etter selskapsretten, er oppgavene og ansvarsområdet knyttet til det å drive regnskapsførervirksomhet nærmere konkretisert i de bransjefastsatte standardene for god regnskapsførerskikk (GRFS)."

Daglig leders ansvar etter selskapslovgivningen
I et aksjeselskap er det daglig leder som står for den daglige ledelsen av selskapet. Daglig leder skal blant annet sørge for at selskapets regnskap er i samsvar med lov og forskrifter, jf. aksjeloven
§ 6-14. Styret har det overordnede ansvaret for forvaltningen av selskapet, og for at det føres betryggende kontroll med selskapets regnskap og formuesforvaltning, jf. aksjeloven § 6-12.

Daglig leders ansvar etter risikostyringsforskriften
Regnskapsførerselskap er underlagt forskrift om risikostyring og internkontroll (risikostyringsforskriften) av 22. september 2008, jf. § 1, nr. 12. Etter forskriften har daglig leder ansvar for å påse at risikostyringen og internkontrollen blir gjennomført, herunder etablering av rutiner for risikoovervåkning, jf. § 4. Daglig leder må fortløpende følge opp endringer i foretakets risikoer. Videre skal daglig leder minst en gang årlig utarbeide en samlet vurdering av risikosituasjonen som skal behandles av styret, jf. § 8. Daglig leders ansvarsoppgave er derfor blant annet å sørge for utarbeidelse og gjennomføring av rutiner i selskapet for å redusere de risikoene som ligger i foretaket og i den virksomheten som drives. Hvis daglig leder ser at det foreligger forhold som innebærer vesentlige risikoer for selskapet, må vedkommende rette på forholdet eller rapportere til styret.

Ivaretakelsen av ansvaret som daglig leder
En autorisert regnskapsfører som har påtatt seg ansvar som daglig leder må ha kunnskap og erfaring som gjør vedkommende i stand til å forstå dette ansvaret og til å oppfylle de pliktene som tilligger denne rollen. Daglig leder må være involvert i den løpende virksomheten på en måte som gjør at vedkommende er i stand til å sikre at den drives på en hensiktsmessig og forsvarlig måte og i samsvar med relevant lovgivning. Normalt er det nødvendig med tilstedeværelse i regnskapsførerselskapet for å kunne kontrollere dette og sikre at eventuelle nødvendige tiltak blir iverksatt. Omfang og hyppighet av tilstedeværelse vil måtte vurderes konkret. Blant annet vil arten, kompleksiteten og omfanget av selskapets virksomhet, samt kompetanse og erfaring hos andre som arbeider for foretaket, vil være av betydning.   

Konsekvenser av manglende ivaretakelse av daglig leders ansvar
Når autoriserte regnskapsførerselskaper ikke drives i samsvar med lovgivningen, vil lovbrudd som kan henføres til daglig leders ansvarsområde, kunne få betydning for daglig leders personlige autorisasjon som regnskapsfører.

Finanstilsynets vurdering
De har hatt en svært begrenset tilstedeværelse i [….] og [….] i perioden hvor De har vært daglig leder. Se punkt 2.1. I disse selskapene har De i tillegg vært oppdragsansvarlig for samtlige av selskapenes regnskapsføreroppdrag. Tid som De har benyttet på disse selskapene har derfor også dekket ivaretakelsen av oppdragsansvaret.

Tatt i betraktning de brudd som ble avdekket når det gjelder forhold i selskapet, jf. punkt 5 og 6, finner ikke Finanstilsynet å kunne legge til grunn at De har ivaretatt ansvaret som daglig leder på en tilfredsstillende måte.  Finanstilsynet mener at den manglende ivaretakelsen av Deres ansvar som daglig leder utgjør et grovt brudd på Deres plikter som daglig leder og autorisert regnskapsfører.

5. Overtredelser av regnskapsførers plikter - forhold i regnskapsførerselskapene

5.1 Manglende oppfyllelse av kravene i hvitvaskingsregelverket (tilsynsrapporten pkt 2.14 og 3.2)

Autoriserte regnskapsførere og autoriserte regnskapsførerselskap har blant annet følgende plikter etter hvitvaskingsloven og hvitvaskingsforskriften:

• Plikt til å foreta nærmere undersøkelser ved mistanke om en transaksjon har tilknytning til utbytte fra en straffbar handling eller terrorfinansiering.
• Rapporteringsplikt til Økokrim.
• Plikt til å etablere interne kontroll- og kommunikasjonsrutiner, herunder opplæringstiltak.
• Plikt til å foreta en risikobasert kundekontroll, herunder identitetskontroll.
• Plikt til å gjennomføre løpende oppfølging.

[….]
Det ble under tilsynet avdekket at det er ikke foretatt en risikobasert kundevurdering, det vil si en risikoklassifisering, av regnskapsførerselskapets oppdragsgivere. I tillegg fremgikk et annet selskaps navn, [….], av kontroll- og kommunikasjonsrutinene og rutinene inneholdt ikke eksempler på hvilke typer transaksjoner det skal reageres på.

De anfører i merknadene til varselet at selskapets revisor årlig gjennomgår at "systemer for hvitvaskingslov foreligger". Merknadene er ikke vedlagt dokumentasjon for dette. Det er uansett uten betydning siden Finanstilsynets inspektører avdekket brudd på hvitvaskingsregelverket. Anførselen tillegges derfor ikke vekt.

De anfører også at det foreligger rutiner for kundekontroll og at fordi De kjenner selskapets kunder meget godt, så er disse "under 100 % kontroll, og [De] har da ikke nødvendigvis gått gjennom 30 punkt kundekontroll årlig. Skjer det vesentlig endringer blir dette kommentert". Det forelå under tilsynet ikke dokumentasjon for at kundekontrollen inkluderer en risikobasert kundevurdering, det vil si en risikoklassifisering, av selskapets oppdragsgivere. Merknadene er ikke vedlagt dokumentasjon for at slik vurdering gjennomføres. Anførselen tillegges derfor ikke vekt.

[….]
Identitetskontroll er utført på de tre kontrollerte enkeltoppdragene. Det ble imidlertid opplyst at det er andre oppdragsgivere som det ikke er foretatt identitetskontroll av, fordi vedkommende var kjent. Dersom unntaket fra identitetskontroll i hvitvaskingsloven § 7 femte ledd skal kunne benyttes, skal oppdragsdokumentasjonen inneholde en beskrivelse av hvordan og hvor lenge vedkommende oppdragsgiver har vært kjent. Dette var ikke gjort. Forholdet er ikke kommentert i merknadene.

[….]
Den personen som var daglig leder før Dem er oppført som hvitvaskingsansvarlig i kontroll- og kommunikasjonsrutinene. Det var derfor formelt ikke utpekt en oppdragsansvarlig i selskapet.
Rutinene inneholdt ikke eget opplæringsprogram for de ansatte. Det var heller ikke avholdt informasjonsmøte med de ansatte hvor hvitvaskingsregelverket var blitt gjennomgått. Forholdene er ikke kommentert i merknadene.

Identitetskontroll er utført på de tre kontrollerte enkeltoppdragene. Det ble imidlertid opplyst at det er andre oppdragsgivere som det ikke er foretatt identitetskontroll av, fordi vedkommende var kjent. Dersom unntaket fra identitetskontroll i hvitvaskingsloven § 7 femte ledd skal kunne benyttes, skal oppdragsdokumentasjonen inneholde en beskrivelse av hvordan og hvor lenge vedkommende oppdragsgiver har vært kjent. Dette var ikke gjort. Forholdet er ikke kommentert i merknadene. 

Finanstilsynets vurdering
På bakgrunn av ovennevnte må Finanstilsynet legge til grunn at De ikke har oppfylt Deres plikter etter hvitvaskingslovgivningen, verken som daglig leder eller som oppdragsansvarlig regnskapsfører i de tre regnskapsførerselskapene.

Regnskapsførere har en viktig rolle når det gjelder å avdekke eventuelle forsøk på hvitvasking. Det er derfor avgjørende at autoriserte regnskapsførere er kjent med pliktene etter hvitvaskingslovgivningen, og forstår viktigheten av å oppfylle disse pliktene. Finanstilsynet anser manglende etterlevelse i de tre regnskapsførerselskapene som brudd på lovfastsatte plikter som gjelder for daglig leder/autorisert regnskapsfører og regnskapsførerselskaper.

Finanstilsynet mener at det i alle tre regnskapsførerselskapene foreligger brudd på Deres plikter både som daglig leder og autorisert regnskapsfører. Når bruddene i de tre selskapene ses samlet mener Finanstilsynet at det foreligger et grovt brudd.

5.2 Manglende oppfyllelse av kravene i risikostyringsforskriften (tilsynsrapporten punkt 2.15)
Regnskapsførerselskaper er underlagt forskrift om risikostyring og internkontroll (risikostyringsforskriften) av 22. september 2008, jf. § 1 nr. 12. Det følger av forskriften at autoriserte regnskapsførerselskaper skal ha hensiktsmessige systemer for risikostyring og internkontroll. Risikostyringsforskriften pålegger selskapet fortløpende å vurdere hvilke vesentlige risikoer som er knyttet til virksomheten, og å gjennomføre nødvendige tiltak for å få risikoene på et akseptabelt nivå, jf. § 6, jf. § 8. Det skal minst en gang årlig foretas en gjennomgang av vesentlige risikoer for alle virksomhetsområder, og det skal foretas en systematisk gjennomgang av om foretakets risikostyring og internkontroll er tilstrekkelig til å håndtere foretakets identifiserte risikoer på en forsvarlig måte, jf. §§ 7 og 8. Etter forskriften § 10 skal styret sørge for at selskapets valgte revisor årlig avgir en bekreftelse til selskapet om at pålagte vurderinger er foretatt og dokumentert.

[….] og […]
Det forelå identiske risikostyringsdokumenter for de to selskapene, der malen fra Regnskap Norge er benyttet. Begge dokumentene er datert 1. desember 2015. Risikovurderingene fremstår som lite tilpasset de konkrete virksomhetene. Konsekvensen av at en hendelse inntreffer er bare vurdert for ett av totalt 33 risikoområder. Det er heller ingen kommentarer knyttet til grunnlaget for vurderingene. Det vises til tilsynsrapport punkt 2.15 for nærmere beskrivelse.

[….] har ikke behandlet dokumentet i selskapets styre, og styret har ikke sørget for å innhente en uavhengig bekreftelse fra revisor om at selskapet har foretatt og dokumentert pålagte vurderinger. [….] har styrebehandlet dokumentet og innhentet en uavhengig bekreftelse fra revisor.

De anfører i merknadene til varselet at [….] sin revisor årlig gjennomgår selskapets risikostyring og internkontroll. Merknadene er ikke vedlagt dokumentasjon som underbygger anførselen. Finanstilsynet finner derfor ikke grunnlag for å tillegge anførselen vekt.

[….]
Det foreligger et dokument datert 11. mars 2016 som er gjennomgått i styremøte samme dag og som ble angitt å være selskapets vurdering av risikostyring og internkontroll. Dokumentet er utarbeidet av en medarbeider som ikke var autorisert som regnskapsfører. Det foreligger ikke dokumentasjon som viser at De har vært involvert i vurderingen av hvilke risikoer som er ansett som vesentlige og hvordan disse skal håndteres. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

Det er ikke innhentet en uavhengig bekreftelse fra revisor om at selskapet har foretatt og dokumentert pålagte vurderinger. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

Finanstilsynets vurdering
Finanstilsynet skal påse at tilsynsenhetene virker på en hensiktsmessig og betryggende måte, jf. finanstilsynsloven § 3. For at Finanstilsynet skal kunne ivareta sin tilsynsoppgave, og av hensyn til selskapene selv, er det viktig at tilsynsenhetene, inkludert regnskapsførerselskap, etterlever risikostyringsforskriften. Finanstilsynet anser kravene i risikostyringsforskriften for å være sentrale elementer både i selskapets internkontroll og i Finanstilsynets kontroll. En etterlevelse av risikostyringsforskriften ville kunne bidratt til å hindre lovbruddene i regnskapsførervirksomheten, herunder oppdragsutførelsen.

Finanstilsynet finner ikke å kunne legge til grunn at De har utført Deres plikter som daglig leder etter risikostyringsforskriften § 4.

Det foreligger et brudd på Deres plikter som daglig leder og autorisert regnskapsfører i hvert av de tre selskapene.

5.3 Bruk av yrkestittelen (tilsynsrapporten pkt. 2.9)
Det følger av regnskapsførerloven § 1 tredje ledd at yrkesbetegnelsen "autorisert regnskapsfører" skal benyttes. Det fremgår videre at regnskapsførerselskaper skal benytte betegnelsen " autorisert regnskapsførerselskap" i tilknytning til navnet.

Felles for alle tre selskaper
Det fremkom under tilsynene at De ikke benytter yrkesbetegnelsen " autorisert regnskapsfører " på brev eller på e-post. Betegnelsen "autorisert regnskapsførerselskap" er ikke benyttet på fakturaer fra noen av regnskapsførerselskapene. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

Finanstilsynets vurdering
Det foreligger brudd på regnskapsførerloven.

5.4 Taushetserklæringer (tilsynsrapporten pkt. 2.11)
Det følger av regnskapsførerloven § 10 at regnskapsfører og regnskapsførers medarbeidere har taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til med mindre annet følger av eller i medhold av lov, eller den opplysningen gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde. Det fremgår av GRFS pkt. 2.7 andre ledd at regnskapsførervirksomheten skal sørge for at samtlige medarbeidere avgir skriftlig taushetserklæring. Det samme gjelder andre som har tilgang til oppdragsgivers regnskapsmateriale hos regnskapsførervirksomheten og/ eller til regnskapsførervirksomhetens oppdragsdokumentasjon.

[….]
Deres samboer har tilgang til selskapets hovedkontor på [….] og huseier har tilgang til Oslokontorets lokaler. Ingen av disse personene har undertegnet taushetserklæring. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

[….]
Det er ikke innhentet taushetserklæringer fra de ansatte eller styret. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

Finanstilsynets vurdering
Konsekvensen av at taushetsbelagt informasjon blir misbruk eller kommer på avveie kan være  alvorlig for oppdragsgiver. Selv om en taushetserklæring ikke i seg selv hindrer at dette skjer, vil en taushetserklæring øke bevisstheten knyttet til nødvendigheten av å verne denne type informasjon. Taushetserklæring er dessuten nødvendig når der er personer som ikke klart er underlagt den lovfastsatte taushetsplikten. Mangel på en slik erklæring vil gjøre en rettslig forfølgning vanskeligere.

Finanstilsynet mener De har brutt Deres plikter som daglig leder.

6. Rutiner for utførelse av regnskapsføreroppdrag
For å sikre at regnskapsføreroppdrag blir gjennomført i samsvar med regnskapsførerlovgivningen er det et krav om at det skal være rutiner for hvordan regnskapsføreroppdragene skal utføres. Kravet følger av regnskapsførerloven § 2 andre ledd om god regnskapsføringsskikk. Lovbestemmelsen utfylles langt på vei av den bransjefastsatte standarden (GRFS) som utarbeides i samarbeid mellom Regnskap Norge, Økonomiforbundet og DnR. Kravet om rutiner følger av GRFS pkt. 2.1 Rutiner og intern kontroll. Kravet om gjennomføringen må tilpasses den virksomheten som drives.

At det foreligger rutiner som viser hvordan oppdragene tenkes utført og kontrollert internt i et selskap, er helt nødvendig for at Finanstilsynet og andre skal kunne danne seg et bilde av hvordan oppdragsutførelsen skjer i regnskapsførervirksomheten og for at eksterne kontroller skal være hensiktsmessige og effektive. En kontroll av oppdragsutførelsen mot foreliggende rutiner, vil være et tiltak som bidrar til å sikre etterlevelsen av regnskapsførerlovens krav. I henhold til GRFS pkt. 2.1 første ledd skal regnskapsførervirksomheten kunne begrunne hvorfor interne rutiner, intern kontroll og opplegget for oppdragsgivere for øvrig, er å anse som forsvarlig.

Kravet om rutiner gjelder også i situasjoner der et regnskapsføreroppdrag utføres av en autorisert regnskapsfører uten bruk av medarbeidere. Også i et slikt tilfelle vil en egenkontroll av oppdragsutførelsen opp mot foreliggende rutiner være et tiltak som sikrer etterlevelse av regnskapsførerlovens krav. Dersom det benyttes medarbeidere som ikke er autoriserte regnskapsførere i oppdragsutførelsen, vil gode rutiner for hvordan oppdraget skal utføres og hvilke kontroller som skal gjennomføres være svært viktig.

[….]
Det ble under tilsynet avdekket manglende og mangelfulle rutiner på flere vesentlige områder, herunder hvitvasking, risikostyring og internkontroll, taushetserklæringer, periodiske avstemminger, avstemminger ved årsskiftet, overordnet internkontroll på oppdragsnivå, gjennomgang av oppdragsgivers interne rutiner, loggføring av fremdrift og oppdragsdokumentasjon.

På grunnlag av merknadene til varselet har Finanstilsynet konkludert med at det foreligger rutiner for oppdragsavtaler. Forholdet er derfor tatt ut av avsnittet ovenfor. Finanstilsynet har også vurdert merknadene knyttet til avstemmingsrutiner og oppbevaringen av dokumentasjonen. Det vises til punkt 7.1. Finanstilsynet mener at det foreligger mangelfulle rutiner for avstemminger samt oppbevaring av oppdragsdokumentasjon.

[….]
Det ble under tilsynet avdekket manglende og mangelfulle rutiner på flere vesentlige områder, herunder hvitvasking, taushetserklæringer, risikostyring og internkontroll, avstemminger ved årsskiftet, overordnet internkontroll på oppdragsnivå, kvalitetskontroll av uautoriserte medarbeideres oppdragsutførelse og innhenting av uttalelse fra tidligere regnskapsfører ved overtakelse av oppdrag. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

[….]
Det ble under tilsynet avdekket manglende og mangelfulle rutiner på flere vesentlige områder, herunder hvitvasking, risikostyring og internkontroll, overordnet internkontroll på oppdragsnivå, kvalitetskontroll av uautoriserte medarbeideres oppdragsutførelse, gjennomgang av oppdragsgivers interne rutiner, perioderapporter og loggføring av fremdrift. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

Finanstilsynets vurdering
Alle tre selskapene hadde manglende eller mangelfulle rutiner på flere vesentlige områder. For flere av områdene opplyste selskapene at ingen rutiner fantes. For de øvrige områdene forelå det i de fleste tilfellene ikke skriftlige rutiner hos selskapene, men det ble gitt en muntlig beskrivelse av hvilke rutiner som ble fulgt. Finanstilsynet avdekket imidlertid ved stikkprøvekontroll på enkeltoppdrag alvorlige feil og mangler på disse områdene. Dette underbygger at det i realiteten ikke var etablert rutiner hos selskapene eller at rutinene i det minste var mangelfulle. Det vises til punkt 7 hvor manglene som ble avdekket i stikkprøvekontrollen er beskrevet.

Finanstilsynet mener at rutiner burde foreligget for samtlige områder, tilpasset omfanget av regnskapsførervirksomhetene. Gode rutiner er meget viktig når daglig leder og oppdragsansvarlig regnskapsfører ikke er til stede i virksomheten på daglig eller ukentlig basis for å følge opp driften, herunder veilede uautoriserte medarbeidere. De er daglig leder og eneste autoriserte regnskapsfører i tre regnskapsførerselskaper. I to av selskapene, [….]  og [….], er det andre ansatte som er uautoriserte. Det antall timer som De har arbeidet i hvert av de to selskapene, er så lite at det ikke kan legges til grunn at det verken muliggjør daglig eller ukentlig oppfølging av virksomhetene. Finanstilsynet mener av denne grunn at rutinene burde foreligget skriftlig i de to selskapene for å sikre forsvarlig drift av virksomhetene.

Manglende og mangelfulle rutiner i regnskapsførervirksomhetene De er, og har vært, daglig leder i, innebærer overtredelse av lovfastsatte plikter som gjelder for regnskapsførere. Finanstilsynet mener at det i hvert av de tre regnskapsførerselskapene foreligger et grovt brudd på Deres plikter som autorisert regnskapsfører.

7. Finanstilsynets stikkprøvekontroll av enkeltoppdrag
Under de tre tilsynene valgte Finanstilsynet tilsammen ut ni regnskapsføringsoppdrag (tre hos hvert selskap) for å kontrollere om oppdragsutførelsen var gjort i samsvar med regnskapsførerloven, herunder kravet til god regnskapsføringsskikk. Der det er aktuelt henvises det også til den bransjefastsatte standarden GRFS. I de fleste av de ni kontrollerte oppdragene ble det avdekket vesentlige feil og mangler.

7.1 Manglende avstemminger (tilsynsrapporten pkt. 3.1.6 og pkt. 3.2) 
Det følger av regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS pkt. 5.8.3 at samtlige kontoer i balansen, samt nødvendige resultatkontoer, skal være avstemt før endelig årsregnskap utarbeides.

Det følger også av bokføringsloven § 11 første ledd at ved utarbeidelse av årsregnskap skal det foreligge dokumentasjon for alle balanseposter med mindre de er ubetydelige. Bokføringsforskriften kapittel 6 gir ytterligere detaljer om hva som skal dokumenteres.

Finanstilsynet viser også til regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS pkt. 6.2.2 – 6.2.7 som angir hva oppdragsdokumentasjonen skal inneholde. Regnskapsførerforetaket skal oppbevare oppdragsdokumentasjonen ordnet og betryggende sikret mot urettmessig tilgang, endring, sletting, tap og ødeleggelse i 10 år etter utløpet av regnskapsåret i samsvar med regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS pkt. 6.4.

Det følger videre av regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS pkt. 5.7.3 at ved hver periodiske regnskapsavslutning skal minimum følgende kontoer avstemmes:

• kundefordringer og leverandørgjeld
• kasse- og bankbeholdninger
• skyldig skattetrekk og arbeidsgiveravgift
• skyldig merverdiavgift

[….]
Det forelå ikke skriftlige rutiner for gjennomføring av periodiske avstemminger eller avstemminger ved årsskiftet. De ga en muntlig beskrivelse av hvilke rutiner som ble fulgt i virksomheten, som var i overenstemmelse med lovkravene. Gjennom kontrollen av enkeltoppdrag ble det imidlertid avdekket manglende eller mangelfull avstemmingsdokumentasjon for vesentlige balansekontoer for to av de tre kontrollerte oppdragene. Det var i tillegg vanskelig og tidkrevende å kontrollere avstemmingsdokumentasjonen for oppdragene, da oppdragsdokumentasjonen var uoversiktlig og ikke samlet på et sted. Dette til tross for bistand fra Dem med å finne frem dokumentasjonen.

For det første oppdraget var det mangler ved avstemmingsdokumentasjonen for 54 % av de vesentlige balansekontoene.

De anfører i merknadene til varselet at alle bankkontoene stemmer (konto 1920,1930 og 1950). Videre anføres det at De for den ene bankkontoen ikke har utarbeidet avstemmingsskjema, fordi det ikke hadde vært bevegelse på kontoen. I følge saldobalansen er det bevegelser i 2015 på samtlige tre bankkontoer, dog marginal bevegelse på skattetrekkskontoen (kr 52,-). Under tilsynet manglet det dokumentasjon av saldo i form av kontoutskrift for samtlige tre bankkontoer. Finanstilsynets merknad til avstemmingene og dokumentasjonen av disse, er således ikke knyttet til den manglende bruken av avstemmingsskjemaer. Anførslene tillegges derfor ikke vekt i saken. Det manglet dokumentasjon for at avstemmingene var utført.

De omtaler også en mindre aksjepost som er oppført i saldobalansen (konto 1810). Finanstilsynet er usikker på hvilke feil De mener knytter seg til Finanstilsynets kommentarer til kontoen. Finanstilsynet bemerker at det er presisert i tilsynsrapporten at denne posten er ansett som uvesentlig og derfor ikke er tillagt vekt i vurderingen av mangler ved avstemmingsdokumentasjonen. Anførselen er dermed ikke relevant for saken.

De anfører også at det ikke er mangler ved avstemmingen eller dokumentasjonen for feriepengeavsetning (konto 2780 og 2940), og at det må godtas at oppdragsgiver har sin egen måte å regne ut feriepenger på så lenge det ikke medfører feil i regnskap eller skatt. De beskrev oppdragsgivers rutiner under tilsynet. Forholdet er således hensyntatt i vurderingen som ligger til grunn for tilsynsrapport og varselet om tilbakekall. Dokumentasjon som er vedlagt merknadene til varselet endrer ikke Finanstilsynets oppfatning av posten. Det er fortsatt en differanse mellom bokført beløp og feriepengelisten slik som beskrevet i tilsynsrapporten. Finanstilsynet mener at avstemmingen og dokumentasjonen er mangelfull.

De anfører videre at det foreligger avstemmingsdokumentasjon for boliger (konto 1160). Merknadene er ikke vedlagt dokumentasjon for at avstemmingsdokumentasjon eksisterer. Anførselen tillegges derfor ikke vekt.

For det andre oppdraget var det manglende eller mangelfull avstemmingsdokumentasjon for 25 % av de vesentlige balansekontoene. De opplyste også under tilsynet at all oppdragsdokumentasjonen var levert til oppdragsgivers revisor, og at De ikke oppbevarte egen kopi av denne oppdragsdokumentasjonen.

De anfører i merknadene til varselet at oppdragsdokumentasjonen var hos revisor da tilsynet ble gjennomført, men at denne ville vært tilgjengelig hos regnskapsførerselskapet dersom revisor hadde ferdigstilt revisjonen før sommerferien, slik som planlagt. Finanstilsynet bemerker at regnskapsførere har plikt til å oppbevare egen kopi av oppdragsdokumentasjonen, herunder avstemminger. Det vises til GRFS kapittel 6. De hadde utlevert all oppdragsdokumentasjon til revisor uten å sørge for å ha en egen kopi av materialet. De hadde heller ikke kvittert for utlevering til revisor av dette materialet. Finanstilsynet mener at det foreligger et brudd på Deres plikt til å oppbevare oppdragsdokumentasjon.

De anfører videre at De tilbød Dem å innhente dokumentasjonen fra revisor på tilsynsdagen, men at Finanstilsynets kontrollør avslo dette. Anførselen medfører riktighet. Inspektøren avslo dette fordi det ville ta for lang tid å innhente materialet på tilsynsdagen da gjennomgangen av enkeltoppdrag viste seg å være betydelig mer tidkrevende enn normalt på grunn av svært uoversiktlig oppdragsdokumentasjon for samtlige oppdrag.

De klarte imidlertid fremskaffe avstemmingsdokumentasjon for alle kontoer med unntak av fire for oppdrag nr. 2. To av kontoene er bankkontoer (konto 1920 og 1950). De fremla et avstemmingsskjema for den ene kontoen. Det manglet dokumentasjon i form av kontoutskrift fra bank for begge bankkontoene. Saldo på skattetrekkskontoen dekket heller ikke skyldig skattetrekk. Dette var ikke påpekt skriftlig ovenfor oppdragsgiver. Disse manglene ville ikke blitt avhjulpet ved tilgang til oppdragsdokumentasjonen som var sendt til revisor. Finanstilsynet legger videre til grunn at revisjonen av oppdragsgiver er avsluttet på nåværende tidspunkt. Merknadene til varselet er til tross for dette ikke vedlagt dokumentasjon for at de to øvrige kontoene er avstemt.  De kunne vedlagt kopi av relevant dokumentasjon. Finanstilsynet mener det foreligger en overtredelse av Deres plikt til å avstemme og dokumentere at avstemminger er utført.

For det tredje oppdraget klarte De under tilsynet etter hvert å finne frem til tilfredsstillende avstemmingsdokumentasjon. Dette var imidlertid vanskelig og tidkrevende, da oppdragsdokumentasjonen var uoversiktlig og ikke samlet på et sted.

[….]
Det forelå ikke skriftlige rutiner for gjennomføring av periodiske avstemminger eller avstemminger ved årsskiftet. Det ble gitt en muntlig beskrivelse av hvilke rutiner som ble fulgt i virksomheten, som var i overenstemmelse med lovkravene.

For den ene oppdraget forelå det ikke dokumentasjon for at noen av balansepostene var avstemt. De opplyste at De hadde kontrollert saldobalansen, men bekreftet at det ikke forelå dokumentasjon for at balansepostene var avstemt. Det ble opplyst at De hadde utført årsoppgjøret for dette oppdraget.
For de to øvrige oppdragene hadde De ikke vært involvert i utførelsen. For disse var avstemmingene og avstemmingsdokumentasjonen for vesentlige balansekontoer i det vesentligste tilfredsstillende. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

[….]
Kontrollen av tre enkeltoppdrag viste at alle kontoer var tilfredsstillende avstemt og dokumentert.

Finanstilsynets vurdering
Manglende og mangelfulle avstemminger er brudd på regnskapsførers plikter. Det samme gjelder manglende dokumentasjon av avstemminger.

Å gjennomføre pliktige avstemminger og dokumentere disse er helt avgjørende for å ha sikkerhet for at et regnskap gir korrekt informasjon og at den regnskapspliktiges økonomiske rapporteringer blir korrekte og viser et sannferdig bilde av den økonomiske situasjonen. Uten dokumentasjon eller annen forklaring på hvilke kontroller som er gjort, har Finanstilsynet ikke grunnlag for å legge til grunn at avstemminger er gjennomført i samsvar med kravene.  Når regnskapsfører ikke kan dokumentere at avstemminger er gjennomført, innebærer dette brudd på en av de vesentligste pliktene i regnskapsprosessen og svekker kvaliteten av regnskapsinformasjonen. Dette er uheldig både for oppdragsgiverne og andre brukere av regnskapsinformasjonen.   

Finanstilsynet mener at det i hvert av de to regnskapsførerselskapene, [….] og [….], foreligger et grovt brudd på lovfastsatte plikter som gjelder for regnskapsførere.

7.2 Overordnet intern kontroll på oppdragsnivå (tilsynsrapporten pkt. 3.1.1 og pkt. 3.2) 
Finanstilsynet viser til regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS pkt. 7.1 om kravet til overordnet intern kontroll på oppdragsnivå, hvor oppdragsansvarlig eller annen autorisert regnskapsfører minst en gang årlig skal kontrollere at følgende er gjort for hver oppdragsgiver:

• at oppdragsavtalen er â jour 
• at fullmakter er skriftlig dokumentert og â jour
• at det foreligger en oversikt over mottak og utlevering av oppdragsgivers regnskapsmateriale som er â jour
• at vurdering av oppdragsgivers interne rutiner er gjennomført og dokumentert
• at avstemminger utføres og dokumenteres tilfredsstillende
• at handlinger i forbindelse med årsoppgjør er gjennomført, jf. GRFS pkt. 5.8.4
• at rapportering gjennomføres i henhold til oppdragsavtalen og krav gitt i eller i medhold av lov
• at fremdriftsoversikt er â jour 
• at oppdragsdokumentasjon er â jour

Kravet om å foreta en overordnet og dokumentert intern kontroll på oppdragsnivå gjelder uavhengig av om det benyttes medarbeidere på oppdraget eller ikke. Det er oppdragsansvarlig regnskapsførers ansvar å påse at slik kontroll blir gjennomført.

Felles for alle tre selskaper
Det ble under tilsynene opplyst at det ikke forelå rutiner for slik overordnet kontroll på oppdragsnivå, og at slik kontroll heller ikke var gjennomført for noen oppdragsgivere. Dette ble også bekreftet ved gjennomgang av tre enkeltoppdrag hos hvert av de tre regnskapsførerselskapene. Det ble også funnet mangler på flere av de områdene som årlig skal kontrolleres for hver oppdragsgiver hos hvert av de tre selskapene. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

Finanstilsynets vurdering
Overordnet internkontroll på oppdragsnivå er sentral for å sikre at regnskapsføreroppdragene faktisk er gjennomført i samsvar med de krav som er fastsatt. Det foreligger brudd på regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS pkt. 7.1 i alle tre regnskapsførerselskaper. Finanstilsynet mener at det i hvert av de tre regnskapsførerselskapene foreligger et grovt brudd på lovfastsatte plikter som gjelder for autoriserte regnskapsførere.

7.3 Kvalitetskontroll av medarbeidere som ikke er autorisert (tilsynsrapporten pkt. 3.1.7 og 3.2)
Virksomheter som velger å benytte autoriserte regnskapsførere skal kunne ha tillit til at regnskapsføreren ivaretar selskapets plikter etter regnskapsloven, bokføringsloven m.m., innenfor det oppdragsavtalen dekker. Regnskapsførerloven bidrar til å sikre at autoriserte regnskapsførere har kompetanse og at oppdraget gjennomføres med nødvendig kvalitet.  Når det benyttes medarbeidere uten autorisasjon er det derfor helt sentralt at dette arbeidet kvalitetssikres av en autorisert regnskapsfører, jf. regnskapsførerloven § 2 andre ledd og GRFS pkt. 7.2.

Gjennomført kvalitetskontroll skal dokumenteres som en del av oppdragsdokumentasjonen, herunder avdekkede feil og mangler, jf. GRFS pkt. 7.4. Feil og mangler som avdekkes ved kvalitetskontroll skal korrigeres så snart som mulig og gjennomført korreksjon skal dokumenteres, jf. GRFS pkt. 7.3. Manglende kvalitetskontroll er et brudd på regnskapsførerloven § 2 andre ledd.

[….]
Det forelå ikke rutiner for hvordan og hvor ofte kvalitetskontroll av uautoriserte medarbeidere skal gjennomføres og dokumenteres, eller hvordan avdekkede mangler skal følges opp. I perioden De har vært daglig leder og eneste oppdragsansvarlige regnskapsfører er det bare gjennomført kvalitetskontroll en gang.  Kontrollen dekket ikke årsoppgjøret og det var bare 25 % av porteføljen som ble kontrollert. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

[….]
Det forelå ikke rutiner for hvordan og hvor ofte kvalitetskontroll av uautoriserte medarbeidere skal gjennomføres og dokumenteres, eller hvordan avdekkede mangler skal følges opp. I perioden De var daglig leder og eneste oppdragsansvarlige regnskapsfører har det blitt utført tre kvalitetskontroller av uautoriserte medarbeidere. Kvalitetskontrollen tilfredsstiller innholdskravene til en kvalitetskontroll. Kvalitetskontrollene har imidlertid kun omfattet 32 % av oppdragsporteføljen. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

Finanstilsynets vurdering
Kvalitetskontroll av uautoriserte medarbeidere er helt sentralt for å gi tilstrekkelig sikkerhet for at arbeidet utføres på en forsvarlig måte. De er innleid som daglig leder og oppdragsansvarlig regnskapsfører i de to selskapene. Deres tilstedeværelse i den daglige driften er av et begrenset omfang i selskapene. Gjennomføring og dokumentasjon av kvalitetskontroll av uautoriserte medarbeideres arbeid er særdeles viktig i en slik situasjon, for å gi Dem, oppdragsgiverne og offentlige myndigheter, sikkerhet for at regnskapsføreroppdragene utføres i samsvar med lovgivningen.

Finanstilsynet mener at det i hvert av de to regnskapsførerselskapene foreligger et grovt brudd på Deres plikter som autorisert regnskapsfører.

7.4 Oppfølging av oppdragene (tilsynsrapporten pkt. 3.1.5 og 3.2)
Det følger av regnskapsførerloven § 2 annet ledd, jf. GRFS pkt. 6.2.1 at regnskapsfører må utarbeide en fremdriftsoversikt som følger hvert oppdrag gjennom regnskapsåret. Oversikten skal inneholde dato som dokumenterer når sentrale oppgaver er utført, herunder når avstemminger er foretatt, når produksjon av oppgaver og rapporter er utført og når kvalitetskontroll er gjennomført.

[….]
Under tilsynet ble det opplyst at handlinger i regnskapsprosessen ikke loggføres og at det ikke benyttes fremdriftsskjema. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

[….]
Det ble benyttet et skjema for å registrere tidspunktene for leverte offentlige oppgaver og rapporter til oppdragsgiver. Andre sentrale oppgaver er imidlertid ikke registrert. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.
 
Finanstilsynets vurdering
Fremdriftsskjema der alle vesentlige arbeidsoppgaver i regnskapsprosessen blir loggført, utgjør en sentral del av det oppdragsarkivet som regnskapsførere skal ha for hvert oppdrag. En slik oversikt bidrar til å sikre fullstendighet og kvalitet i oppdragsutførelsen, og er derfor av vesentlig betydning.

Finanstilsynet mener at det i hvert av de to regnskapsførerselskapene foreligger et brudd på lovfastsatte plikter som gjelder for regnskapsførere. Når bruddene i de to selskapene ses samlet mener Finanstilsynet at det foreligger et grovt brudd.

7.5 Kommunikasjon med oppdragsgiver (tilsynsrapporten pkt. 3.1.4 og 3.2)

Gjennomgang av oppdragsgivers interne rutiner
Det følger av regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS pkt. 5.2 at regnskapsfører skal vurdere de av oppdragsgivers interne rutiner som er vesentlige for forsvarlig oppdragsutførelse i samsvar med oppdragsavtalen og krav gitt i eller i medhold av lov. Vurderingen skal dokumenteres og inngå i regnskapsførers oppdragsdokumentasjon. Kravet utdypes av GRFS pkt. 5.7.1 vedrørende bokføringsoppdrag.

[….]
Det forelå ikke skriftlige rutiner for når og hvordan gjennomgang av oppdragsgivers interne rutiner skal skje. Det ble imidlertid under tilsynet gitt en muntlig beskrivelse av rutinen, som innebar avholdelse av et oppstartsmøte med nye oppdragsgivere hvor oppdraget gjennomgås og hvor oppdragsgiver forklares hva denne må være oppmerksom på. Innholdet i oppstartsmøtet blir ikke dokumentert. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

[….]
Det forelå ikke skriftlige rutiner for når og hvordan gjennomgang av oppdragsgivers interne rutiner skal skje. Det ble imidlertid under tilsynet gitt en muntlig beskrivelse av rutinen, som innebar at det ble avholdt møte hvor interne rutiner hos oppdragsgiver blir gjennomgått. Det ble opplyst at det ikke blir skrevet referat fra slike møter eller på annen måte dokumentert. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

Periodiske regnskapsrapporter med kommentarer
Det følger av GRFS pkt. 5.7.4 at periodiske regnskapsrapporter til oppdragsgiver skal utarbeides med den frekvens som følger av oppdragsavtalen. Videre skal regnskapsrapportene minst inneholde kommentarer til følgende forhold:

• Forutsetningene regnskapet bygger på, og som regnskapsfører ikke kan forvente at oppdragsgiver selv er oppmerksom på eller ser betydningen av
• Svakheter med oppdragsgivers interne rutiner som er gjentakende eller som ikke er avklart
• Oppdragsgivers vesentlige eller gjentatte brudd på oppdragsavtalen eller krav gitt i eller i medhold av lov
• Uklarheter og spørsmål for øvrig
• Vurdere hvorvidt det er behov for å knytte kommentarer til negativ utvikling i oppdragsgivers egenkapital, likviditet og eller inntjening

[….]
Det sendes ikke ut periodiske regnskapsrapporter med den frekvens angitt i oppdragsavtalene. Oppdragsgiverne kan selv hente ut regnskapsrapporter fra regnskapssystemet. Det utarbeides ikke kommentarer til regnskapsrapportene. Det ble opplyst at arbeid med dette er påbegynt, men kun innført for en oppdragsgiver så langt. Kontrollen av tre enkeltoppdrag bekreftet opplysningene ovenfor. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

[….]

Det sendes perioderapporter i samsvar med frekvens oppgitt i oppdragsavtalen, men regnskapsrapportene kommenteres ikke. Kontrollen av enkeltoppdrag bekreftet dette. Forholdet er ikke kommentert i merknadene til varselet.

Finanstilsynets vurdering
Finanstilsynet konstaterer brudd på regnskapsførerloven § 2 andre ledd, jf. GRFS 5.2 og 5.7.4 som De som oppdragsansvarlig og daglig leder er ansvarlig for i hvert selskap. Når bruddene i selskapene ses samlet mener Finanstilsynet at det foreligger et grovt brudd.

8. Finanstilsynets vurdering av vedtak om tilbakekall av autorisasjon

8.1 Vilkåret om "grovt" eller "gjentatte" overtredelser
Som beskrevet i punkt 2 er det et grunnleggende vilkår for tilbakekall etter regnskapsførerloven
§ 7 tredje ledd, nr. 2, at det foreligger en overtredelse av regnskapsførers plikter etter lov eller forskrift. Overtredelsene må være "grove" eller "gjentatte".

Det fremgår av punktene 5-7 foran at det foreligger overtredelser av flere plikter i hvert av de tre regnskapsførerselskapene hvor De er, og har vært, daglig leder og eneste oppdragsansvarlige regnskapsfører. Overtredelsene som De er ansvarlig for er:

[….]
- Manglende etterlevelse av hvitvaskingsregelverket (punkt 5.1)
- Oppfyller ikke plikter etter risikostyringsforskriften (punkt 5.2)
- Manglende bruk av yrkestittel (punkt 5.3)
- Ikke innhentet taushetserklæringer fra ansatte og andrepersoner med tilgang til kontorlokalene (punkt 5.4)
- Har ikke rutiner på en rekke vesentlige områder (punkt 6)
- Manglende og mangelfulle dokumentasjon avstemminger (punkt 7.1)
- Ikke utført overordnet kontroll på oppdragsnivå for noen oppdragsgivere (punkt 7.2)
- Ikke utarbeidet fremdriftsoversikt som skal følge hvert oppdrag gjennom året (punkt 7.4)
- Ikke dokumentert vurderinger av oppdragsgiveres rutiner ved etablering av nye oppdrag (punkt 7.5)

[….]
- I rollen som daglig leder har Deres tilstedeværelse i selskapet hatt et omfang, som ikke har vært tilstrekkelig for å sørge for forsvarlig drift av virksomheten og utførelsen av regnskapsføringsoppdragene (punkt 4)
- Manglende etterlevelse av hvitvaskingsregelverket (punkt 5.1)
- Oppfyller ikke plikter etter risikostyringsforskriften (punkt 5.2)
- Manglende bruk av yrkestittel (punkt 5.3)
- Ikke innhentet taushetserklæringer fra ansatte og andrepersoner med tilgang til kontorlokalene (punkt 5.4)
- Har ikke rutiner på en rekke vesentlige områder (punkt 6)
- Ingen dokumentasjon for avstemminger på enkeltoppdraget utført av Dem (punkt 7.1)
- Ikke utført overordnet kontroll på oppdragsnivå for noen oppdragsgivere (punkt 7.2)
- Ikke utført kvalitetskontroll av arbeid utført av uautoriserte medarbeidere for en vesentlig andel av oppdragene (punkt 7.3)
- Ikke utarbeidet fremdriftsoversikt som skal følge hvert oppdrag gjennom året (punkt 7.4)
- Kommenterer ikke periodiske regnskapsrapporter (punkt 7.5)

[….]
- I rollen som daglig leder har Deres tilstedeværelse i selskapet hatt et omfang, som ikke har vært tilstrekkelig for å sørge for forsvarlig drift av virksomheten og utførelsen av regnskapsføringsoppdragene (punkt 4)
- Oppfyller ikke plikter etter hvitvaskingsregelverket (punkt 5.1)
- Oppfyller ikke plikter etter risikostyringsforskriften (punkt 5.2)
- Manglende bruk av yrkestittel (punkt 5.3)
- Har ikke rutiner på en rekke vesentlige områder (punkt 6)
- Ikke utført overordnet kontroll på oppdragsnivå for noen oppdragsgivere (punkt 7.2)
- Ikke utført kvalitetskontroll av arbeid utført av uautoriserte medarbeidere for en vesentlig andel av oppdragene (punkt 7.3)
- Ikke utarbeidet fremdriftsoversikt som skal følge hvert oppdrag gjennom året (punkt 7.4)
- Ikke dokumentert vurderinger av oppdragsgiveres rutiner ved etablering av nye oppdrag (punkt 7.5)
- Kommenterer ikke periodiske regnskapsrapporter (punkt 7.5)

Flere av bruddene er av en slik art og omfang at Finanstilsynet legger til grunn at det foreligger grove brudd på Deres plikter som daglig leder, oppdragsansvarlig regnskapsfører og autorisert regnskapsfører i hvert av de tre selskapene. I noen tilfeller er ikke det enkelte brudd i seg selv grovt, men fordi samme brudd foreligger i to eller tre av selskapene, mener Finanstilsynet at bruddene til sammen må anses som et grovt brudd. Uansett foreligger det gjentatte brudd på pliktene som regnskapsfører.

Finanstilsynet mener at både vilkåret om "grove" og "gjentatte" brudd på regnskapsførers plikter er oppfylt.

8.2 Skikkethetsvurderingen
Som det fremgår av vedtakshjemmelen, er det et krav etter regnskapsførerloven § 7 tredje ledd nr. 2 at pliktbruddene skal gjøre vedkommende «uskikket» som regnskapsfører.

Lovens forarbeider gir liten veiledning med tanke på hvilke forhold som skal tillegges vekt i en slik vurdering. Finanstilsynet mener at formålet med å innføre en egen autorisasjonsordning for regnskapsførere og underlegge denne bransjen et offentlig tilsyn, var å bedre kvaliteten på de tjenester som leveres. Når autoriserte regnskapsførerselskaper og regnskapsførere gjennom denne autorisasjonsordningen er gitt en enerett til å utføre regnskapsføring for andre, må det kunne forventes at de har evne og vilje til å innrette virksomheten i samsvar med de til enhver tid gjeldende regler. Når dette svikter, vil det samlede bildet være avgjørende for vurderingen av om uskikkethetskriteriet er oppfylt. Det er lovens system at historiske forhold skal danne grunnlag for å vurdere revisors fremtidige yrkesutøvelse. I denne saken foreligger det flere grove brudd på lov eller forskrift i alle de kontrollerte regnskapsførerselskapene (jf. punktene 5 - 7) som De er ansvarlig for. Det foreligger også gjentatte pliktbrudd.

Det stedlige tilsynet har avdekket en rekke brudd på regnskapsførerlovgivningen, herunder god regnskapsføringsskikk, hvitvaskingsregelverket, og forskrift om risikostyring og internkontroll.  Finanstilsynet mener at omfanget og den alvorlige karakteren av lovbrudd i hvert enkelt av regnskapsførerselskapene er vesentlige, og at de er av en slik karakter at de er egnet til å skade interessene til oppdragsgivere, offentlige myndigheter og andre.

De har brukt så få timer i oppfølgingen av Deres ansvar som daglig leder og oppdragsansvarlig i [….] og [….], hvor De har vært engasjert som innleid daglig leder og oppdragsansvarlig regnskapsfører, at det ikke muliggjør verken daglig eller ukentlig oppfølging av selskapene og de uautoriserte medarbeiderne. De har heller ikke påsett at det har blitt gjennomført overordnet internkontroll for det enkelte oppdrag eller tilfredsstillende kvalitetskontroll av uautoriserte medarbeideres arbeid slik som påkrevd i god regnskapsføringsskikk. I merknadene til varselet opplyser De at årsaken til at De aksepterte å stå registrert som selskapenes daglige leder i Brønnøysundregistrene var at selskapene ellers ville miste autorisasjonen som regnskapsførerselskap. At De har påtatt Dem rollene uten å sørge for at pliktene som medfølger oppfylles på en forsvarlig måte og med tilstrekkelige ressurser, mener Finanstilsynet tilsier at De ikke har tatt inn over Dem det ansvaret som påligger Dem som daglig leder og oppdragsansvarlig regnskapsfører. Dette er sterkt kritikkverdig.

Regnskap Norges kvalitetskontroll i 2014 avdekket også mange og alvorlige mangler på de samme områder som Finanstilsynet har gjort. Regnskap Norge hadde i tillegg før kontrollen i 2014 gjennomført fire andre kvalitetskontroller i regnskapsførerselskaper hvor De har vært daglig leder og oppdragsansvarlig. Også i disse kontrollene ble det avdekket mange og alvorlige mangler. De har altså til tross for kunnskap tilegnet gjennom tidligere kontroller, ikke sørget for drift i samsvar med lovgivningen i de tre regnskapsførerselskapene kontrollert av Finanstilsynet. Etter Finanstilsynets oppfatning viser denne mangelen på handling over lang tid at De ikke er i stand til å oppnå et betryggende faglig kvalitetsnivå i virksomhetene hvor De er daglig leder og oppdragsansvarlig regnskapsfører.

De anfører i merknadene til varselet at De har meget fornøyde kunder som synes at både service og regnskapsføringen har høy kvalitet. Videre anfører De at revisorer som De har benyttet gjennom årene også har vært meget fornøyde. Tilliten til en regnskapsfører kan være svekket selv om denne ikke har mottatt klager fra oppdragsgivere, revisor eller offentlige myndigheter. Finanstilsynets tilsyn og Regnskap Norges kontroller har alle avdekket mange og alvorlige brudd på lov og forskrift. Finanstilsynet finner derfor ikke grunnlag for å tillegge anførslene vekt i vurderingen av skikkethet.

Etter Finanstilsynets oppfatning er lovens vilkår om at De må anses som uskikket som autorisert regnskapsfører oppfylt.

8.3 Finanstilsynets skjønn
Som det fremkommer foran, er Finanstilsynet av den oppfatning at vilkårene for å tilbakekalle Deres autorisasjon som regnskapsfører tilstede, og at Finanstilsynet derfor kan fatte et slikt vedtak.

I vurderingen av om det skal fattes vedtak om å tilbakekalle Deres autorisasjon som regnskapsfører, er Finanstilsynet innforstått med at vedtak om tilbakekall av autorisasjon er svært inngripende for den vedtaket retter seg mot. Finanstilsynet legger derfor til grunn at vedtaket må være nødvendig.
Å underlegge autoriserte regnskapsførere tilsyn skal bidra til å sikre den tilliten utøvere av regnskapsføreryrket er avhengig av. Når denne tilliten svekkes som følge av at regnskapsførere ikke overholder de reglene som gjelder for virksomheten, må det skje en avveining av hensynet til den enkelte opp mot samfunnsmessige hensyn. De samfunnsmessige hensynene vil være å hindre at det reises tvil om kvaliteten på regnskapsføringen. For å sikre dette, vil det være nødvendig å hindre at regnskapsførere som ikke av eget tiltak sørger for at virksomheten drives i samsvar med lovgivningen og at regnskapsføreroppdragene utføres slik de skal, kan fortsette. Det har blitt avdekket mange og alvorlige brudd på lov og forskrift i de tre regnskapsførervirksomhetene hvor De har vært daglig leder og eneste oppdragsansvarlige regnskapsfører. De har over lang tid ikke ivaretatt Deres plikter til tross for at De har vært kjent med pliktene. Tilbakekall av autorisasjonen som regnskapsfører vil hindre fortsatt sviktende utførelse av regnskapsføringsoppdrag. I en avveining mellom hensynet til Dem og samfunnsmessige hensyn har Finanstilsynet funnet at tilbakekall av Deres autorisasjon skal finne sted. 

Det fremgår av regnskapsførerloven § 7 femte ledd, at et tilbakekall kan gjelde for en tidsbegrenset periode. Finanstilsynet har vurdert dette alternativet, men har ikke funnet grunnlag for å varsle et tidsbegrenset vedtak om tilbakekall av autorisasjonen.

9. Vedtak
Finanstilsynet har i dag fattet følgende vedtak:

"Med hjemmel i regnskapsførerloven § 7 tredje ledd, nr. 2, kalles [….] sin autorisasjon som regnskapsfører tilbake."

Vedtaket settes i verk 31. januar 2017.

Lovens frist for å påklage vedtaket er tre uker etter at det er mottatt. En eventuell klage bør inneholde best mulig informasjon og dokumentasjon for de grunner klagen støtter seg til.

Klageinstans er Klagenemnden for revisor- og regnskapsførersaker. En eventuell klage sendes til Finanstilsynet, jf. forvaltningsloven §§ 28, 29 og 32. Reglene i forvaltningsloven §§ 18 og 19 om innsyn i sakens dokumenter gjelder. Det gjøres oppmerksom på retten til å anmode om utsatt iverksetting av vedtaket, jf. forvaltningsloven § 42.

For Finanstilsynet

Anne Merethe Bellamy
direktør

Kjersti Elvestad
seksjonssjef