Rådgivningsvirksomhet til revisjonsklienter

Rundskrivet gjelder for:

Revisorer nr. 2

 

1. Innledning

I rundskrivet behandler Kredittilsynet en del forhold og problemstillinger knyttet til revisors og samarbeidende selskapers rådgivningsvirksomhet i forhold til de begrensninger som følger av revisorloven, særlig § 4-5. Kredittilsynet vil legge de prinsipper og synspunkter som framgår av rundskrivet til grunn for sin praktisering og håndheving av loven. Den tolking av loven som Kredittilsynet med dette legger til grunn vil også være av interesse og betydning for revisorenes kunder og allmennheten. Den norske Revisorforening (DnR) har dessuten et sett etiske bransjeregler. Disse vil kunne være et supplement til innholdet i dette rundskrivet. Kredittilsynet understreker imidlertid at de nevnte etiske reglene ikke kan gi grunnlag for å fravike det som følger av revisorlovens krav.

2. Revisorlovens bestemmelser om revisors rådgivning til revisjonsklient

2.1 Formål og innhold

Gjeldende revisorlov trådte i kraft 1. august 1999. Revisorloven kapittel 4 legger begrensninger på hva revisor kan utføre av rådgivning og andre tjenester for revisjonsklienter. Hovedbestemmelsen for slik rådgivning følger av loven § 4-5, som lyder:

”§ 4-5 Rådgivningstjenester m.v.
Revisor som reviderer årsregnskap for en revisjonspliktig kan ikke utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet.

Revisor kan ikke yte tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver.

Revisor kan ikke opptre som fullmektig for den revisjonspliktige. Unntak fra dette gjelder ved bistand i skattesaker etter domstolloven § 218.

I revisjonsselskap gjelder denne bestemmelse tilsvarende for revisorer som ikke er ansvarlig revisor.”

Bestemmelsen forbyr revisor som reviderer årsregnskap for en revisjonspliktig å utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom disse er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Hvilke tjenester som er ”egnet til å påvirke eller reise tvil ” må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Grensen mellom forbudt og tillatt rådgivning kan således ikke trekkes eksakt på generelt grunnlag. Revisor må derfor selv på en aktsom og skjønnsom måte vurdere hvorvidt tjenesten er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. I tillegg vil Kredittilsynet som tilsynsmyndighet kunne reise spørsmål om de vurderinger som gjøres.

I forarbeidene til revisorloven [1] framheves særlig at revisor aldri kan engasjere seg slik at revisor deltar i eller påvirker beslutningsprosessen i foretaket og at det særlig på områder som omfattes av revisors etterfølgende bekreftelse må vises stor varsomhet. Forarbeidene viser likevel til at nøyaktige grenser for hva som er akseptabel rådgivningsvirksomhet vanskelig kan trekkes, og at grensen må videreutvikles gjennom standarder og eventuelt forskrifter.

Kredittilsynet bemerker at ordlyden i revisorloven § 4-5 ikke skiller mellom rådgivningstjenester levert til børsnoterte og ikke-børsnoterte foretak. I praksis må imidlertid revisor ta andre hensyn når det utføres slike tjenester for børsnoterte selskaper, og dette er etter Kredittilsynets oppfatning relevant ved forståelsen av bestemmelsen. Her er det kapitalmarkedets behov for tillit til revisors attestasjon av regnskapsinformasjon som er det avgjørende, noe som bør være et vesentlig moment i revisors helhetsvurdering knyttet til uavhengighet og objektivitet ved utføring av rådgivningstjenester.

Etter revisorloven § 4-7 tredje ledd annet punktum kan habilitetsbestemmelsene i revisorloven kapittel 4 ved forskrift utvides til også å omfatte tjenester som utføres av selskap revisor har samarbeidsavtale med. Finansdepartement har med ikrafttreden fra 1. april 2003 gitt slik bestemmelse i revisorforskriften av 25. juni 1999 nr. 712 § 4-2. Med samarbeidsavtale som nevnt i revisorloven § 4-7 tredje ledd menes avtale om bruk av likelydende navn, deling av vesentlige faglige eller forretningsmessige ressurser. Det samme gjelder for andre samarbeidsavtaler som er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Bestemmelsen vil særlig ramme levering av tjenester fra samarbeidende konsulent- og advokatselskap. I de tilfeller det foreligger slik samarbeidsavtale som nevnt i forskriften, gjelder reglene i revisorloven § 4-1 første, annet og femte ledd, § 4-2 annet og fjerde ledd, § 4-4, § 4-5 første til tredje ledd og § 4-6 tilsvarende for det samarbeidende foretaket. Reglene for foretak gjelder tilsvarende for partnere og ledende ansatte i foretaket, og medlemmer av foretakets styrende organer.

2.2 Nærmere om § 4-5 annet ledd

Etter revisorloven § 4-5 annet ledd kan ikke revisor yte tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges ledelses- og kontrolloppgaver. Hva som hører under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver, må etter Kredittilsynets oppfatning vurderes konkret i det enkelte tilfellet, der det aktuelle foretaks ledelses- og organisasjonsstruktur vil være et moment. Generelt mener Kredittilsynet at aksjelovgivningens bestemmelser, særlig aksjeloven og allmennaksjeloven §§ 6-12 og 6-14 om styrets og daglig leders plikter, gir et utgangspunkt for hvilke plikter som må anses å tilligge den revisjonspliktiges egen ledelse, men disse bestemmelser kan ikke anses som uttømmende i denne sammenheng. ”Ledelses- og kontrolloppgaver” kan i konkrete situasjoner også omfatte funksjoner og ansvar som er delegert eller overlatt til personer lenger ned i organisasjonen.

Kredittilsynet vil likevel bemerke at revisors hovedoppgave er å kontrollere årsregnskap og årsberetning, og vurdere om det gis dekkende og relevant informasjon i samsvar med regnskapslovgivningen, jf. revisorloven § 5-1 første ledd. Dernest skal revisor som en forvaltningsmessig oppgave, men avgrenset av det revisjonsarbeid som er nødvendig for å bekrefte årsregnskapet, se til at den regnskapspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll. For å vurdere hvilke tjenester revisor kan og ikke kan levere i forhold til bestemmelsen i revisorloven § 4-5 annet ledd, er det av stor betydning å være særskilt oppmerksom på de typer ledelses- og kontrolloppgaver som har sammenheng med revisjonsklientens formues- og økonomiforvaltning. Spørsmålet i forhold til uavhengighet oppstår med andre ord i de tilfeller revisor leverer rådgivningstjenester opp mot klientens økonomi- og formuesforvaltning, og der resultatet av disse tjenestene inngår i det revisor senere skal kontrollere og etterprøve. Man får da fort tilfeller av at revisor reviderer eget arbeid, eller reviderer beslutninger han har påvirket eller deltatt i, noe som ikke er forenlig med revisorlovens krav til nødvendig faktisk og tilsynelatende uavhengighet og objektivitet.

Det følger av blant annet av aksjelovgivningen og regnskapslovgivningen at den regnskapspliktige/revisjonspliktige virksomhets ledelse har ansvaret for å etablere en ordning som ivaretar pliktene knyttet til registrering av opplysninger om transaksjoner og andre disposisjoner, og for avleggelse av årsregnskap overensstemmende med lovgivningens krav.

Revisors lovpålagte oppgave er å vurdere om disse pliktene er ivaretatt (revisorloven § 5-1 første ledd), og uttale seg om samme forhold i revisjonsberetningen (revisorloven § 5-6 tredje ledd). Dersom revisor konstaterer mangler, plikter han å tilkjennegi det i nummerert brev til selskapets ledelse (revisorloven § 5-2 fjerde ledd). Lovgiver har lagt betydelig vekt på at det er ledelsen som skal ivareta denne plikten og har dessuten tillagt revisor en vesentlig kontroll- og rapporteringsrolle i denne sammenheng.

3. Revisors ansvar

Etter Kredittilsynets vurdering er terskelen for at revisors rådgivningstjenester kan komme i konflikt med loven relativ lav. Revisor må generelt utvise høy grad av aktsomhet, særlig når det gjelder børsnoterte foretak og andre foretak av offentlig interesse. Utgangspunktet er at de tjenestene som tilbys skal underlegges en konkret vurdering i forhold til gjeldende regelverk. Dette er den oppdragsansvarlige revisors ansvar. For at bestemmelsene i regelverket skal kunne ivaretas, må oppdragsansvarlig revisor i lys av dette, skaffe seg tilstrekkelig oversikt over de tjenester som tilbys også fra andre i revisjonsselskapet eller fra samarbeidende selskaper, herunder den samlede virkning av slike revisjonsfremmede tjenester. Der hvor revisjonsselskapet er valgt revisor er det den oppdragsansvarlige revisor som er ansvarlig for å vurdere om de eventuelle tilleggstjenester som tilbys er i konflikt med regelverket. Revisjonsselskapet på sin side er ansvarlig for at det foreligger policy og retningslinjer for tilstrekkelige kontrollrutiner som sikrer at uavhengigheten ivaretas ved alle revisjonsoppdrag.

Ved innrapporteringer eller som ledd i det ordinære tilsyn vil Kredittilsynets oppgave være å ta stilling til om oppdragsansvarlig revisor har foretatt de nødvendige og riktige vurderinger når det gjelder habilitetsspørsmål knyttet til eventuelle tilleggstjenester. Grunnlaget for Kredittilsynets vurdering på dette området er det dokumentasjonskrav som følger av revisorloven § 5-3 tredje ledd, om at revisor ved utføring av rådgivningsoppdrag skal kunne dokumentere oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling. Kravet i revisorloven § 5-3 tredje ledd gjelder kun revisor selv og ikke samarbeidende selskaper. En forutsetning for etterlevelse av kravet til uavhengighet og objektivitet er likevel at revisor skaffer seg oversikt over eventuelle rådgivningstjenester utført av samarbeidende selskaper, herunder oppdragets art, omfang, eventuelle anbefalinger og fakturert beløp.

4. Kredittilsynets retningslinjer for revisors rådgivning til revisjonsklienter

Til grunn for Kredittilsynets vurderinger når det gjelder revisors rådgivningsvirksomhet til revisjonsklienter, ligger et sett grunnleggende hovedkriterier som utledes av revisorloven. Disse kriteriene er også i samsvar med det som Kredittilsynet anser følger av god revisorskikk og EU-kommisjonens rekommandasjon 2002/590/EC av 16. mai 2002 om revisors uavhengighet. Den norske Revisorforenings (DnR) etiske bransjeregler vil være et supplement, men vil ikke gi grunnlag for å fravike det som følger av revisorloven.

De hovedkriterier Kredittilsynet vil legge til grunn for sine vurderinger er:

1. Revisor kan ikke sette seg i en situasjon hvor han i ettertid må revidere seg selv/eget arbeid

Revisor skal være objektiv slik at svakheter som kan ha betydning for regnskapsavleggelsen identifiseres. Revisor kan derfor ikke opptre som rådgiver slik at han i neste omgang skal revidere resultatet av egne råd eller sitt eget arbeid. Eksempelvis kan revisor ikke utarbeide selskapets årsberetning, da revisor i ettertid skal revidere denne. Revisor kan videre ikke foreta bokføring eller registrering av regnskapsdata. Dette gjelder også om bilag er attestert og kontert av ledelsen i foretaket. Risikoen for egenrevisjon er særlig stor hvis rådgivningen er utført i forhold til funksjoner, rutiner og systemer som har direkte betydning for regnskapstransaksjoner og avleggelse av regnskaper. Risikoen for egenrevisjon forsterkes hvis slik rådgivning gis i betydelig omfang og over tid.

Revisor må i forbindelse med sin revisjon av årsregnskapet vurdere innretningen og kvaliteten på foretakets interne kontroll. I dette arbeidet må revisor være objektiv slik at svakheter som har betydning for regnskapsavleggelsen kan identifiseres. Hvis revisor innenfor sentrale deler av foretakets interne kontroll yter rådgivning, er det risiko for at revisor reviderer resultatet av egne råd.

Et annet forhold er at revisor har en selvstendig plikt til å vurdere om foretaket har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll, jf. revisorloven § 5-1 annet ledd. Denne vurderingen ligger riktignok på et overordnet nivå og innenfor rammen av årsregnskapsrevisjonen, men i den grad revisor blir sentral i utforming og gjennomføring av foretakets kontrollopplegg, fratar dette revisor muligheten til å være tilstrekkelig objektiv når vurderingen etter § 5-1 annet ledd skal foretas.

2. Revisor kan ikke ivareta funksjoner som i realiteten er en del av selskapets strategiarbeid, forretningsmessige disposisjoner, drift, ledelse, kontroll og internrevisjon

Dette følger delvis direkte av § 4-5 første og annet ledd, jf. nærmere i pkt. 2.2 ovenfor. I den grad revisor i realiteten ivaretar funksjoner som nevnt hos sin revisjonsklient, eller oppfattes å ivareta slike funksjoner, er dette i strid med bestemmelsen. Videre er det slik at hvis revisor medvirker i strategiarbeid og forretningsvirksomhet, vil dette komme i konflikt med revisors plikter etter revisorloven § 5-1 annet ledd. Det samme gjelder dersom revisor medvirker i fastsettelsen av prinsipper eller foretar vurderinger knyttet til utarbeidelse av foretakets planer og budsjetter. Hvor grensene går er en skjønnsmessig vurdering, men et avgjørende moment er revisors aktivitet og engasjement i det aktuelle

rådgivningsoppdraget. Kredittilsynet mener det ikke er forenlig med revisorrollen at revisor er ledende og fungerer som pådriver i prosjekter eller prosesser hos revisjonsklient. Revisor må ikke bringe seg selv i en situasjon der han i ettertid kan få behov for å forsvare resultatet av egne råd eller tjenesteyting knyttet til selskapets drift, ledelse og kontroll m.v.

3. Revisor kan ikke over tid erstatte manglende kapasitet og kompetanse i selskapet

Utgangspunktet er at foretaket selv må sørge for tilstrekkelig kapasitet og kompetanse til å ivareta sin drift og ledelse. Revisor kan uansett ikke over tid avhjelpe dette [2]. I den grad bistandens art er direkte relevant i forhold til regnskapstransaksjoner og regnskaps-avleggelsen, må omfang og varighet være begrenset, jf pkt 1 ovenfor. Dersom revisor involverer seg på en slik måte at han over tid erstatter foretakets manglende kapasitet og/eller kompetanse, blir revisor en del av foretakets virksomhet, noe som er i strid med revisorrollen. Hva som skal menes med ”over tid” vil være skjønnsmessig, men nærmer denne type bistand seg brorparten av et regnskapsår, er det uansett et problem. Tilsvarende er det et problem hvis bistanden har preg av å være permanent ved at samme type bistand gjentar seg fast over flere år.

4. Revisor kan ikke ta beslutninger for klienten, herunder delta i eller påvirke beslutningsprosessen eller levere vesentlige premisser for foretakets sentrale beslutninger, eller opptre som fullmektig

Det følger av revisorloven § 4-5 tredje ledd at revisor ikke kan være fullmektig for klienten. Revisor kan ikke engasjere seg slik at han leverer vesentlige premisser til, deltar i eller påvirker beslutningsprosessen i foretaket, spesielt på områder som omfattes av revisors etterfølgende bekreftelse. Her må det for eksempel legges til grunn at revisor ikke kan sette seg selv i den situasjon at han blir en sentral, eller endog avgjørende, premissgiver i forhold til foretakets beslutninger.
Grenseoppgangen i forhold til beslutningstagning kan være uklar, og ofte er det slik at framskaffelse av premisser og tilrettelegging av beslutningsgrunnlag er viktigere for beslutningen enn selve beslutningsprosessen. Lovforarbeidene uttaler at revisor ikke må delta i eller påvirke beslutningsprosessen til foretaket [3]. Dette gjelder spesielt på områder som omfattes av revisors etterfølgende bekreftelse.

5. Revisor kan ikke sette seg i en situasjon hvor hans uavhengighet og objektivitet ikke framstår som troverdig

For at kapitalmarkedet, eiere, kreditorer og myndigheter m.fl. skal ha tillit til revisor er det av stor betydning at revisor framstår og oppfattes som uavhengig og objektiv i forhold til den revisjonspliktige. Et forhold av betydning i denne sammenheng er omfanget av revisors og revisors samarbeidende selskapers rådgivningstjenester til den revisjonspliktige. Det er et problem når summen av tilleggstjenester som ikke er relatert til revisoroppgaven over tid i vesentlig grad overstiger revisjonshonoraret. Tilsvarende er det et habilitetsproblem hvis revisor har personlige eller økonomiske bindinger til den revisjonspliktige, den revisjonspliktiges ledelse og andre sentrale beslutningstagere som kan oppfattes å påvirke revisors objektivitet.

5. Konkrete eksempler på rådgivningstjenester revisor klart kan utføre for sine revisjonsklienter [4]. Dette gjelder blant annet følgende tjenester:

• Revisor kan foreta omgrupperinger eller bearbeide regnskapsmateriale slik at det gir bedre oversikt.
• Revisor skal vurdere foretakets interne kontroll, og det må aksepteres at revisor foreslår rutineforbedringer når svakheter er påvist. Poenget her er at revisor kan foreslå rutineforbedringer når han har påvist svakheter som ledd i sin revisjon, men revisor må samtidig være varsom med at han ikke setter seg i en situasjon hvor han senere reviderer resultatet av egne råd. Det må derfor legges til grunn at forslag til rutineforbedringer i enkeltstående tilfeller er akseptabelt, men at revisor må være varsom med å utvikle og bygge opp helhetlige rutiner og funksjoner i foretaket som han senere revisjonsmessig må ta stilling til.
• Revisor må kunne utarbeide objektive konsekvensanalyser ved valg av ulike regnskapsmessige eller skattemessige alternative løsninger.
• Revisor må kunne veilede om innholdet i lovgivningens verdsettelses-/vurderingsregler.
• Revisor må kunne veilede om regnskapslovgivningens regler om regnskapsføring og presentasjon.
• Revisor kan foreta rent teknisk oppsett av regnskaper (regnskapsteknisk bistand), forutsatt at oppsettet bygger på materiale hvor så vel prinsipper som vurderinger er fastsatt og utført av ledelsen selv. Det skal imidlertid vises stor grad av forsiktighet med hensyn til slik bistand, og det skal lite til før bistanden overstiger grensen for hva som kan anses som akseptabel rådgivning. Kredittilsynet legger til grunn at det er revisor som må dokumentere at prinsipper og vurderinger er utført av ledelsen for å sikre at uavhengigheten og objektiviteten ikke blir trukket i tvil.

Bjørn Skogstad Aamo

Anne Merethe Bellamy

Fotnoter:

[1] Ot.prp. nr. 75 (1997-98) ”Om lov om revisjon og revisorer (revisorloven)” punkt 7.2.3.2, side 81 og 82, og punkt 7.2.5.2, side 85
[2] Ot.prp. nr. 75 (1997-98) ”Om lov om revisjon og revisorer (revisorloven)” punkt 7.2.3.2, side 82.
[3] Ot.prp. nr. 75 (1997-98) ”Om lov om revisjon og revisorer (revisorloven)” punkt 7.2.3.2, side 81 og punkt 7.2.5.2, side 85 
[4] Ot.prp. nr. 75 (1997-98) ”Om lov om revisjon og revisorer (revisorloven)” punkt 7.2.3.2, side 81.