Merknader etter stedlig revisortilsyn - endelig rapport BDO AS

Saksbehandler: Jo-Kolbjørn Hamborg
Dir. tlf: 22 93 99 06
Vår referanse: 16/1622
Dato: 12.09.2016

 

Det vises til stedlig tilsyn 10. mars 2016, Finanstilsynets foreløpige merknader datert 30. juni 2016 og tilsvar fra BDO AS datert 19. august 2016. 

1. Bakgrunn
Tilsynsrådet for Advokatvirksomhet ("Tilsynsrådet") har i brev datert 11. januar 2016 innrapportert revisjonsselskapet ("revisor") til Finanstilsynet.

Tilsynsrådet avholdt i 2015 bokettersyn i en advokatvirksomhet. Mye dokumentasjon som ble bedt fremlagt i sammenheng med kontrollen, ble ikke fremlagt. I rapport datert 28. oktober 2015 tar tilsynsrevisor opp en rekke mangler ved advokatens bokføring og regnskap. Dette omfatter forhold som at det ikke var oversendt avstemminger av klientkonto og klientansvar, at det ikke var spor av avstemminger av klientkonto på særregnskaper, at særregnskap for konkursboene ble ført etter kontantprinsippet uten oversikt over fordringer og krav, at regnskap for konkursboer ikke var skilt ut fra advokatvirksomhetens regnskap, at det ikke var opprettet korrekte bankkontoer for oppbevaring av klientmidler, at samleklientkontoer ble benyttet også for konkursboer, at fullstendig oversikt over særregnskaper ikke var mottatt, at klientansvarsreskontro ikke var fremlagt mm. 

BDO AS var valgt revisor for advokatvirksomheten, frem til egenfratreden som revisor i mars 2016.

2. Avgrensninger
Tilsynet ble avgrenset til revisjonen for regnskapsåret 2014, og Finanstilsynets vurderinger har vært konsentrert om forhold som er ansett som vesentlige og risikofylte for revisjonsoppdraget.

3. Relevant regelverk

Regnskapsplikt
Advokatvirksomheter er regnskaps- og bokføringspliktige etter regnskapsloven og bokføringsloven, jf. advokatforskriften (forskrift til domstolslovens kapittel 11) § 3a-1. Advokaters behandling av betrodde midler (klientmidler) omhandles i forskriftens kapittel 3, og krever blant annet at klientmidlene skal holdes atskilt fra advokatens egne midler, og at klientmidler og klientansvar skal avstemmes hver måned (§ 3-6). Forskriftens kapittel 3a gir særlige krav til presentasjon av klientansvar og klientmidler i årsregnskapet med noter (§§ 3a-3 og 3a-4), særskilt regnskapsrapport til Tilsynsrådet (§ 3a-5), advokaters særregnskaper (§§ 3a-6 - 3a-8) samt til ordinær rapportering til Tilsynsrådet (§§ 3a-11 - 3a14).

Revisjonsplikt og attestasjonsuttalelse til Tilsynsrådet 
Advokatvirksomheter har revisjonsplikt etter revisorloven, jf. advokatforskriften § 3a-9, og i tillegg er det krav om at revisor skal kontrollere enkelte forhold ved advokaters særregnskaper (§ 3a-10). Tilsynsrådet skal ha melding om hvem som til enhver tid er valgt revisor, og valgt revisor plikter omgående å gi skriftlig melding til Tilsynsrådet dersom vedkommende sier fra seg revisoroppdraget (§3a-11). Advokatvirksomheter skal hvert år innen 30. april sende en egenerklæring til Tilsynsrådet, om at virksomheten blir drevet i samsvar med krav i advokatforskriften, som valgt revisor skal avgi en særskilt uttalelse til (§ 3a-12 jf. § 3a-13).

Revisjonen skal utføres i samsvar med revisorlovens krav og revisjonsberetningen skal derfor avgis i samsvar med revisorloven § 5-6. I revisjonsberetningen skal revisor også uttale seg om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, jf. revisorloven § 5-6 fjerde ledd nr. 3. Uttalelsen avgis i samsvar med ISAE 3000.

Uttalelsen revisor avgir til egenerklæringen advokatvirksomheter sender til Tilsynsrådet avgis også i samsvar med ISAE 3000, og med høy sikkerhet. Tjenester en revisor utfører for revisjonspliktige skal utføres i samsvar med god revisjonsskikk, jf. revisorloven § 1-1 tredje ledd jf. § 5-2 annet ledd.

4. Kort om revisjonen
I planleggingsfasen har revisor utført risikovurderingshandlinger for å identifisere og anslå risikoer for vesentlig feilinformasjon på regnskaps- og påstandsnivå. Det omfatter kartlegging av relevante kontrollaktiviteter, herunder kompetanse hos regnskapsfører, og vurdering av særskilte risikoer, herunder mislighetsrisiko. I videre revisjonshandlinger har revisor vist spesiell oppmerksomhet om behandlingen av klientmidler. Revisor har blant annet kontrollert at klientmidler og klientansvar er avstemt, og at slike midler er avsatt på egen konto. Sluttinnberetninger for konkursboer er innhentet, og revisor har kontrollert at bostyrers honorarer er godkjent av kreditorutvalg og tingrett. Revisor har påsett at det ble benyttet timeregistreringssystem og at det var avsatt inntekt for utførte og ikke-fakturerte timer per 31.12.2014. 

Revisjonen avdekket svakheter og mangler ved bokføring og dokumentasjon. I nummerert brev til advokaten tok revisor opp at et tekstbehandlingssystem (fremdeles) synes benyttet ved fakturering, at det gjennom året har vært enkelte mangler i klientmiddelavstemmingen - selv om dette var i orden per 31.12, at det var foretatt uttak fra klientkonto dokumentert med bilag som etter revisors vurdering ikke er tilfredsstillende - selv om det på revisors forespørsel ble lagt fram akseptable bilag, at det var avdekket feil ved behandlingen av merverdiavgift, at det var en del eldre poster og mangler ved behandlingen av fordringer, at uttak fra driftskonto til privatkonto var registrert i samleposteringer og at utførte timer som ikke var fakturert per 31.12 fortsatt utgjorde en stod andel av omsetningen. Da revisor avga sin beretning var det etter revisors vurdering likevel ordnet opp i forholdene, og revisjonsberetning med positiv konklusjon om årsregnskapet ble avlagt. Høyt privatuttak, inkassovarsler, synkende egenkapital i virksomheten mv gjorde likevel at revisor fant å presisere at: "Eierens private økonomi og øvrige anliggender er ikke revidert av oss." 

I sin uttalelse til Tilsynsrådet for advokatvirksomhet konkluderte revisor med at "kontrollopplegget, behandlingen av betrodde midler og egenerklæringen for regnskapsåret 2014" er i samsvar med de regler som er fastsatt i advokatforskriften av 20.12.96. 

5. Finanstilsynets vurderinger

Klientmidler avsatt på egen bankkonto
Revisor har innhentet kontoutdrag for konkursbo advokaten har vært bostyrer for og opprettet egne bankkontoer for, og har blant annet kontrollert at bankkontoene er klientkontoer. Flere av bankkontoene synes likevel bare å være gitt betegnelsen "klientkonto", selv om de fremdeles var av typen bedriftskonto hvor banken ikke hadde forpliktet seg til ikke å motregne krav banken måtte ha på advokaten. Revisors kontroller avdekket ikke dette, og fremstår ikke tilfredsstillende utført. 

Revisors uttalelse om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger
Revisor uttaler i revisjonsberetningen at ledelsen har oppfylt sine plikter i forhold til registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger.

Det fremgår at revisor hadde avdekket flere svakheter og mangler ved bokføring og dokumentasjon under revisjonen. BDO AS la til grunn at manglene og svakhetene var rettet opp da revisjonsberetningen ble avlagt, og mener det er en vurderingssak om det skulle vært tatt forbehold vedrørende registrering og dokumentasjon. I dette tilfelle vurderte BDO AS det ikke nødvendig, og viser til at forholdet uansett var tatt opp i nummerert brev.

Etter Finanstilsynets syn var det likevel forhold som kunne tilsi at revisor hadde tatt et forbehold til registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i revisjonsberetningen for 2014. Det var avdekket flere svakheter og mangler ved registrering og dokumentasjon, som også omfattet klientmiddelbehandlingen. Flere av forholdene hadde pågått over flere regnskapsår. Revisor hadde tatt opp flere av forholdene tidligere i nummererte brev, uten at virksomheten hadde satt i verk nødvendige tiltak for å forhindre gjentakelse. Etter Finanstilsynets mening gir punktene 22 og 23 i ISAE 3000 og punktene 5, 6, 22 og 23 i veiledningen til ISAE 3000, støtte for en slik vurdering.

Revisors uttalelse til Tilsynsrådet for Advokatvirksomhet
Revisors attestasjonsoppgave skal utføres i samsvar med ISAE 3000, og standarden beskriver flere mulige konklusjoner, både konklusjoner med forbehold, negative konklusjoner og konklusjoner om at revisor ikke kan uttale seg. Tilsynsrådets standardiserte erklæring kan tilpasses dette.

Flere av manglene revisor har tatt opp berører klientmidler. At klientmidlene behandles forsvarlig er helt sentralt for en advokatvirksomhet, og ses på som så viktig at det gjelder en rekke særlige krav til behandlingen av klientmidler. Advokater skal blant annet ha egne kontoer for klientansvar og klientmidler som til enhver tid viser behandlingen av klientmidlene, og som skal avstemmes månedlig. At advokater ofte oppbevarer midler på vegne av andre, er en av hovedbegrunnelsene for at virksomheten er revisjonspliktig. Om revisor hadde avdekket at betryggende klientkontoer i bank ikke var opprettet, skulle revisor ha avgitt en uttalelse med negativ konklusjon. Et slikt forhold kunne ikke rettes opp med virkning for den aktuelle rapporterings-/regnskapsperioden, og er uansett et vesentlig brudd på kravene til behandling av klientmidler. Finanstilsynet mener revisor likevel som minimum skulle tatt forbehold i uttalelsen til Tilsynsrådet. Det forelå blant annet debetsaldoer på to klientkontoer per 31.8, uttak fra klientkonto hadde vært gjort med mangelfulle bilag og faktureringssystemet tilfredsstilte ikke bokføringslovens krav. Det vises til ISAE 3000 og punktene 51(b) og 52.

6. Finanstilsynets konklusjon
Vurderinger knyttet til om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt pliktene til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, kan innebære grensedragninger som er vanskelig å trekke og involverer ofte en stor grad av skjønn. For revisor vil det derfor kunne være utfordrende å konkludere på (også dette) forholdet.

Selv om reglene for revisjonsutførelsen er de samme for alle foretak, mener Finanstilsynet at kravet til revisors aktsomhet og skjønnsmessige vurderinger skjerpes når revisjonsklienten driver en virksomhet som er ansett som så viktig, at den er underlagt konsesjonskrav og offentlig tilsyn. Også dokumentasjon som er nødvendig for å kunne etterprøve revisjonen, må gjenspeile dette. 

Finanstilsynet er av den oppfatning at revisor i dette tilfelle har tatt for lite hensyn til de forhold som gjør at det er fastsatt særlige krav til behandlingen av klientmidler og bokføring i advokatvirksomhet, i sin rapportering til Tilsynsrådet for advokatvirksomhet. Revisors kontroll med at klientmidler ble oppbevart på egen bankkonto sikret mot motregning, er heller ikke tilfredsstillende utført.  

For Finanstilsynet

Anders Grini
tilsynsrådgiver

Jo-Kolbjørn Hamborg
spesialrådgiver